“營改增”對高速公路項目業(yè)主單位及施工承包單位的影響及對策

（廣西高速公路投資有限公司 廣西南寧 530028）

一、“營改增”的改革歷程

我國“營改增”主要經歷了以下幾個階段：自2012年1月1日起，在上海率先開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)“營改增”試點。自2012年8月1日起，“營改增”試點擴大至8省市。自2013年8月1日起，在全國范圍內開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)“營改增”試點。自2014年1月1日起，將鐵路運輸業(yè)和郵政服務業(yè)納入“營改增”試點。自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開“營改增”試點，并將建筑業(yè)、房地產業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)全部納入“營改增”試點，至此，營業(yè)稅退出了歷史舞臺。

2016年，交通運輸部辦公廳印發(fā)《公路工程營業(yè)稅改征增值稅計價依據(jù)調整方案》（以下簡稱 “新公路工程計價方案”），以適應國家稅制改革要求。2018年上半年，筆者對廣西部分高速公路在建項目進行了深入調研，以全面分析“營改增”對高速公路建設項目業(yè)主單位及施工承包單位帶來的影響。

二、“營改增”對高速公路建設項目的影響

（一）“營改增”對業(yè)主單位的影響

1.“營改增”對業(yè)主單位投資額的影響。根據(jù)工程可行性報告的批復情況，高速公路建設項目可分為兩類，一類是經營性項目，一類是非經營性項目。經營性項目取得的增值稅專用發(fā)票，在規(guī)定時間內完成發(fā)票認證、納稅申報抵扣等流程后，相應的增值稅進項稅可以在以后的經營收入（如通行費收入）中抵扣，不進入項目投資成本核算，項目建設總投資相應減少。非經營性項目，如目前廣西大多數(shù)高速公路建設項目，屬于政府還貸公路，通行費收入屬于政府性基金收入，需繳納3%的水利建設基金，無需繳納增值稅，因此項目建設中產生的增值稅進項稅無法在運營期抵扣，需要在建設期進入項目投資成本核算。可見，若采用新公路工程計價方案中“建筑業(yè)增值稅稅率為11%”（2018年5月1日以后調整為10%）作為計價依據(jù)，相比之前營業(yè)稅稅率3%的計價依據(jù)，在后期增值稅進項稅不能抵扣的情況下，會增加各高速公路建設項目的總投資額。

2.對納稅管理工作的影響?！盃I改增”前，業(yè)主單位作為營業(yè)稅法定代扣代繳義務人，對施工承包單位在本項目的工程計量收入存在法定的代扣代繳義務，需代扣代繳營業(yè)稅及附加稅費，每一期繳納的營業(yè)稅及附加稅費還需扣減分包工程已經繳納的部分，同時定期與稅務機關核對已扣繳的稅額，協(xié)調施工承包單位到稅務機關開具發(fā)票，在標段較多的情況下，加大了項目財務人員的工作量，也存在一定的扣繳稅務風險?！盃I改增”后，業(yè)主單位沒有了增值稅代扣代繳義務，由施工承包單位自行開具發(fā)票，降低了稅務風險。

（二）“營改增”對施工承包單位的影響

從筆者調研的情況來看，高速公路建設項目的各施工承包單位根據(jù)合同內容及納稅管理實際情況，對“營改增”后采用何種計稅方法更有利進行了詳細的測算分析，在綜合考慮測算結果、發(fā)票開具及納稅管理等相關因素后，紛紛選擇了相對有利的計稅方法。除個別單位采取一般計稅方法外，其余均選擇簡易計稅方法，按3%的稅率繳納增值稅。需要說明的是，在采用11%（2018年5月1日以后調整為10%）的增值稅稅率作為計價依據(jù)后，主要的增值稅成本已經包含在工程招標造價中，因此，主要是業(yè)主單位增加了稅負，施工承包單位在建設過程中，無論采取一般計稅方法還是簡易計稅方法，稅負在“營改增”后均沒有增加，且如果納稅籌劃得當，在一定條件下還會降低稅負。

1.對稅負的影響。從長期來看，“營改增”政策的推行將降低企業(yè)稅務上的成本和負擔，減少企業(yè)在生產經營過程中遇到的障礙，為企業(yè)擴大規(guī)模和投資發(fā)展提供更多機遇。但由于“營改增”的實施時間尚短，市場上也還存在著不完全競爭現(xiàn)象，同時在增值稅進項稅抵扣鏈條尚未全面打通的大環(huán)境下，“營改增”對不同工程、采用不同的計稅方法下的稅負的影響有所不同。

（1）采用一般計稅方法。從目前廣西高速公路建設項目的實際情況來看，施工承包單位若采用增值稅一般計稅方法，稅率為11%（2018年5月1日以后調整為10%）。由于目前“營改增”政策的實施尚處于過渡期，上游供應商抵扣鏈條尚未完全打通，增值稅進項稅未能實現(xiàn)完全抵扣，經項目測算的相關數(shù)據(jù)顯示，若采用一般計稅方法，施工承包單位的稅負在4.5%以上，相對3%的營業(yè)稅稅率來說有所提高。

施工承包單位的成本主要由直接人工成本、直接材料成本、機械費用、間接費用、其他工程直接費及協(xié)作成本組成，而路基、路面、交安、機電、房建工程等不同施工承包單位發(fā)生的各項成本構成也大不相同，如路基、路面工程的人工成本約占總成本的35%至55%，材料費用約占總成本的30%至40%，機械費用約占總成本的15%至30%；而交安、機電、房建工程的成本主要是材料成本，約占工程總成本的70%以上，人工成本占比較低。因此，各項成本費用是否能取得增值稅專用發(fā)票以及進項稅稅率的高低，對不同企業(yè)整體稅負影響較大。對各項成本費用的進項稅可抵扣情況具體分析如下：

一是直接人工成本為施工承包單位職工工資等人員費用，該部分成本沒有發(fā)票，無法實現(xiàn)增值稅進項稅抵扣。

二是直接材料成本中的主材部分大多數(shù)情況下都能取得增值稅專用發(fā)票進行抵扣，一般大型材料供應商均可開具增值稅專用發(fā)票，如混凝土、水泥、鋼筋鋼管、電線電纜等均能取得稅率為17%（2018年5月1日以后調整為16%）的進項稅發(fā)票，其他一些綠化材料也有部分能夠實現(xiàn)稅率為11%（2018年5月1日以后調整為10%）的進項稅抵扣，但因發(fā)票開具管理不規(guī)范及認證申報不及時等原因，可能會出現(xiàn)小部分損耗。地材部分大多為就地取材，就地加工，一般來說無法取得增值稅專用發(fā)票。紅磚、碎石、裝修材料、五金材料等可以按照3%的稅率進行進項稅抵扣。零星材料的采購數(shù)量較少，且受限于當?shù)夭牧鲜袌霾煌耆偁幍挠绊?，難以取得專用發(fā)票進行抵扣。

三是機械費用，部分施工承包單位由中標單位總部調撥機械到項目并列賬收取租金，無法取得專用發(fā)票實現(xiàn)進項稅抵扣。大部分施工所需機械設備在項目當?shù)刈赓U使用，而目前的機械設備出租方多為小企業(yè)或個人，難以取得增值稅專用發(fā)票，即使能夠取得稅務機關代開的專用發(fā)票，因稅率較低（3%），可抵扣的進項稅也較少。

四是間接費用占合同金額比例較小，發(fā)票金額較小且數(shù)量較多，如員工辦公費、差旅費、招待費等，部分費用為非生產性支出，難以開具增值稅專用發(fā)票，且專用發(fā)票需要在單位總部機構所在地認證抵扣，需要花費較多的時間成本，本身能抵扣的進項稅也比較少。

五是其他工程直接費，如保險費、檢測費，部分能實現(xiàn)6%的進項稅抵扣；臨時設施費、駐地建設費，最多能實現(xiàn)11%（2018年5月1日以后調整為10%）的進項稅抵扣，但由于種種原因，也會有部分損耗。臨時占用耕地費及復耕費直接支付給農民，無法獲得增值稅發(fā)票。

六是協(xié)作成本，如采用純勞務分包，因協(xié)作單位大部分為小規(guī)模納稅人，只能由稅務機關代開3%的專用發(fā)票進行抵扣；如為非純勞務分包，包含了部分建安工程內容，小部分能取得17%（2018年5月1日以后調整為16%）的進項稅抵扣，其余部分只能實現(xiàn)3%的進項稅抵扣。

（2）采用簡易計稅方法。符合條件的施工承包單位選用簡易計稅方法，征收率為3%，與“營改增”前相比，稅負差異不大，與一般計稅方法相比，操作簡單，稅款測算較為準確，風險較小。本次調研的多家施工承包單位中，大部分在符合條件套用建筑工程老項目或甲供材料項目的情況下選用簡易計稅方法，“營改增”前后整體稅負水平差異不大。

綜上所述，根據(jù)路基、路面、交安、機電、房建工程項目等不同的成本構成特點，在一般情況下，路基工程選擇簡易計稅方法比較有利，而路面、交安、機電、房建工程等在實施精細化管理，合理選擇材料供應商取得增值稅專用發(fā)票，且能按照要求及時進行認證、申報抵扣的情況下，選擇一般計稅方法比較有利。但鑒于目前增值稅抵扣鏈條尚未完善的大環(huán)境，且一般計稅方法對發(fā)票管理、認證、申報抵扣等要求較高，手續(xù)較為繁瑣，施工承包單位多選擇了簡易計稅方法。

2.對收入、成本及利潤的影響。

（1）對收入的影響。營業(yè)稅是價內稅，即營業(yè)收入中已包含稅款。“營改增”后，因增值稅為價外稅，不計入營業(yè)收入，施工承包單位如采用一般計稅方法，營業(yè)收入將減少10%左右，如采用簡易計稅方法，營業(yè)收入將減少3%左右。

（2）對成本的影響。施工承包單位如采用一般計稅方法，因增值稅屬于價外稅，合同成本中相關的材料成本、機械費用、協(xié)作成本等包含的進項稅也將從成本中分離，營業(yè)成本相應減少；施工承包單位如采用簡易計稅方法，相關成本中的增值稅額無需分離，直接計入成本，“營改增”對營業(yè)成本的影響不大。

（3）對利潤的影響。“營改增”前，施工承包單位如采用一般計稅方法，收入預計減少10%，影響利潤的稅金預計減少3%（增值稅為價外稅，不影響利潤額），對利潤的影響額取決于成本費用中能實現(xiàn)的進項稅抵扣額，如能抵扣的進項稅達到收入的7%以上，則施工承包單位的利潤是增加的，反之利潤減少；若施工承包單位采用的是簡易計稅方法，對比“營改增”前，營業(yè)收入減少約3%，影響利潤的稅金減少約3%，成本變化不大，可推算出對利潤的影響也不大。

3.對現(xiàn)金流的影響。“營改增”前，施工承包單位以每期工程計量款金額扣減分包部分后按3%的稅率由業(yè)主單位代扣代繳營業(yè)稅款?！盃I改增”后，施工承包單位以每期工程計量款金額扣減分包部分后，采用一般計稅方法的按2%的預征率在當?shù)刈孕蓄A繳增值稅，采用簡易計稅方法的按3%的預征率在當?shù)刈孕蓄A繳增值稅，不考慮其他影響因素，“營改增”減輕了采用一般計稅方法的施工承包單位的稅負，對于采用簡易計稅方法的施工承包單位影響不大。

4.對納稅管理的影響?！盃I改增”前，施工承包單位的營業(yè)稅及其附加稅費由業(yè)主單位代扣代繳，施工承包單位直接到當?shù)囟悇諜C關開具營業(yè)稅發(fā)票，手續(xù)比較簡單；“營改增”后，業(yè)主單位沒有扣繳義務，施工承包單位需自行到當?shù)囟悇諜C關辦理增值稅預繳手續(xù)，相關資料傳回中標單位總部，由總部開具增值稅發(fā)票，再寄回給施工承包單位，手續(xù)比較繁雜，工作量加大，特別是對于采用一般計稅方法的施工承包單位，所有的進項稅發(fā)票抵扣聯(lián)均需寄回公司總部，由公司總部在機構所在地進行認證抵扣，流轉環(huán)節(jié)較多，納稅管理鏈條增長，加大了潛在的稅務風險。

5.對經營管理的影響。因建筑業(yè)經營業(yè)務不穩(wěn)定、管理環(huán)境復雜、投標競爭激烈等固有的行業(yè)特點，大部分施工承包單位一直以來都采取粗放的管理模式?！盃I改增”后，增值稅的征管要求較為嚴格，發(fā)票開具、管理、認證、申報等流轉環(huán)節(jié)比營業(yè)稅多，鏈條較長，必然要求施工承包單位改變現(xiàn)有的經營管理模式，向標準化、精細化、科學化的管理機制轉變，以適應競爭環(huán)境和市場經濟發(fā)展的要求。

三、相關對策和建議

第一，高速公路項目業(yè)主單位及施工承包單位均應加強對“營改增”相關政策的認識，督促財務人員充分掌握“營改增”稅收政策的相關內容，科學應用，規(guī)避風險。第二，業(yè)主單位應爭取相關稅收政策的支持，在“營改增”過渡期之后，在項目運營期就實現(xiàn)建設期的增值稅進項稅抵扣，從而降低建設成本。第三，業(yè)主單位應加強對工程計價方案的測算，預估施工單位的稅務成本，在招標計價中，制定更為合理的價格，減輕業(yè)主單位的投資成本。第四，在“營改增”的過渡階段，在增值稅抵扣鏈條尚未完善的大環(huán)境下，符合條件的施工承包單位可以選擇套用建筑工程老項目或甲供材料工程項目，選擇簡易計稅方法，按照3%的征收率計征，與原有稅負水平持平，實現(xiàn)平穩(wěn)過渡；業(yè)主單位可以在新項目招標文件中預留甲供材料的相關內容條款，供施工承包單位日后靈活套用選擇適合自己的計稅方法。第五，待外部市場完全適應“營改增”，各個抵扣環(huán)節(jié)全面打通之后，采用一般計稅方法是大勢所趨，施工承包單位應積極響應，逐步培育市場，通過自身影響力，使更多的中小供應商過渡到一般納稅人行列，實現(xiàn)國家結構性減稅的目的。