簡談中小型高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用的加計扣除

徐旸 周麗萍

【摘 要】中小型高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用的財稅處理，同時影響著高新技術(shù)企業(yè)的認定和所得稅加計扣除兩方面。本文主要從科技型中小企業(yè)的角度，簡談了高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用加計扣除的一些注意問題。

【關(guān)鍵詞】中小型高新技術(shù)企業(yè)；研發(fā)費用；加計扣除

在黨中央大力推行促進大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新上水平的新形勢下，國家進一步激勵中小企業(yè)加大研發(fā)投入，支持科技創(chuàng)新的舉措也在近一步推進。2017年5月，國家相關(guān)部門出臺了稅收優(yōu)惠新政策，即科技型中小企業(yè)研發(fā)費用加計扣除比例由50%提高到75%，使結(jié)構(gòu)性減稅力度和效應(yīng)進一步顯現(xiàn)。在面對這樣的利好政策，對于中小型高新技術(shù)企業(yè)怎樣正確有效地利用國家的扶持政策，其財務(wù)核算又該怎樣的規(guī)范合理性就顯得尤為重要。

一、研發(fā)費用財稅處理工作是一個系統(tǒng)工程

眾所周知，企業(yè)在高新技術(shù)企業(yè)認定申報時，在研發(fā)項目確定時已建立了相應(yīng)的事前、事中、及事后的管理辦法，并對研發(fā)項目的基礎(chǔ)資料進行了歸納和整合，為研發(fā)費用的加計扣除核算提供了相對較好的基礎(chǔ)。企業(yè)在進行財務(wù)核算時，按照高新技術(shù)企業(yè)的要求，先把研發(fā)費用按照全面費用核算模式劃分為八大類并分別對其進行歸集并核算。在為研究開發(fā)費用進行歸集的時候通過“成本類”中的“研發(fā)支出”科目進行過渡性核算。資本化支出和費用化支出為研究開發(fā)費用核算的兩大分類。賬務(wù)處理中應(yīng)將期末（月末）的 “研發(fā)支出——費用化支出”科目發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)到“管理費用——研發(fā)費用”科目，待研發(fā)費用中資本化支出中的該資產(chǎn)已經(jīng)達到預(yù)計用途時將再所發(fā)生 “研發(fā)支出——資本化支出”金額轉(zhuǎn)入相關(guān)資產(chǎn)成本。平時可以建立“研發(fā)費用可加計扣除備案表”，對照實際支出做出比對，做到動態(tài)管理。

二、研發(fā)費用財務(wù)處理中存在的主要問題

1.高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)費用與可加計扣除的核算范圍如何清楚界定

作為企業(yè)層面來講，能研發(fā)費加計扣除的企業(yè)不一定是高新技術(shù)企業(yè)，但反過來高新技術(shù)企業(yè)必然有研發(fā)費加計扣除項目。作為內(nèi)容來講，高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用包括的范圍要大于研發(fā)費加計扣除的范圍。列舉幾個不同點：（1）高新技術(shù)企業(yè)中其他費用一般不得超過研究開發(fā)總費用的20%，另有規(guī)定的除外。而加計扣除中其他費用，明確規(guī)定與企業(yè)研發(fā)活動直接相關(guān)的其他費用不可以超過可加計扣除研發(fā)費用總額的10%。（2）企業(yè)委托外部機構(gòu)或個人進行研發(fā)活動所發(fā)生的研發(fā)費用的加計扣除，是依據(jù)該研發(fā)費用實際發(fā)生額的80%由委托方進行研發(fā)費用核算并其加計扣除，研發(fā)項目的受托方是不得再重復(fù)計算并享受加計扣除的。（3）高新技術(shù)企業(yè)認定中折舊費用是指用于研究開發(fā)活動的儀器、設(shè)備和在用建筑物的折舊費。而研發(fā)費加計扣除范圍則不包括建筑物的折舊費。

2.人工費用與直接材料費用的口徑

關(guān)于人工費用，在國家稅務(wù)總局2017年第40號文《關(guān)于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》中可見，有關(guān)研發(fā)費用的中的人工費用口徑除了仍保留之前國家稅務(wù)總局公告 2015年第97號的范圍界定，新增內(nèi)容因考慮到公司的部分勞務(wù)派遣人員，其費用無論是直接支付給員工本人和還是支付給勞務(wù)派遣公司，都只是支付方式存在的差異，而企業(yè)用工實質(zhì)并沒發(fā)生任何改變，企業(yè)的外聘研發(fā)人員其中包括這上述這部門勞務(wù)派遣人員，需簽訂勞務(wù)用工協(xié)議（合同））并按具體約定可以直接支付給勞務(wù)派遣公司，也可以由勞務(wù)派遣公司支付給研發(fā)人員，其發(fā)生的工資薪金費用都可以納入加計扣除的范圍。

關(guān)于直接材料費用，原97號文規(guī)定，企業(yè)研發(fā)費用中的材料費用如果是為了形成產(chǎn)品而消耗的或作為產(chǎn)品的組成部門而對外銷售的，則不得加計扣除?？紤]到在實際執(zhí)行中，研發(fā)材料的實際發(fā)生和對外產(chǎn)品的銷售時常不在同一個年度，需要修改以前年度納稅申報表才能來追溯到材料費用實際發(fā)生年度，操作起來實則不便。新40號公告就此情況給予了新的明確，即發(fā)生產(chǎn)品實際銷售時將此對應(yīng)的已在不同納稅年度進行過研發(fā)費用加計扣除的材料費用直接沖減當(dāng)年的研發(fā)費用，不足沖減的部分，以后年度繼續(xù)沖減。

3.研發(fā)費中折舊加計扣除與固定資產(chǎn)加速折舊同時享受兩種優(yōu)惠

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2017年第40號文，為簡化原計算方法，將企業(yè)用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備，符合稅法規(guī)定且同時選擇加速折舊優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費用稅前加計扣除時，不需要再比較會計、稅收折舊孰小原則，也不需要根據(jù)會計折舊年限的變化繼而調(diào)整加計扣除的金額。新公告將加速折舊費用的加計扣除口徑調(diào)整為稅前扣除的折舊部分。

4.對于共用的人員及設(shè)備、儀器、無形資產(chǎn)對應(yīng)的研發(fā)費用在研發(fā)活動和非研發(fā)活動之間的分配

企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營及研發(fā)活動時，往往會產(chǎn)生共用的人員及設(shè)備、儀器、及無形資產(chǎn)，當(dāng)前企業(yè)操作上大部分是用實際工時來分配共用人員和儀器設(shè)備等相關(guān)費用，在形式上就是一個人工記錄臺賬，月末分配，年終調(diào)整。也有部分企業(yè)用高新收入占總收入的比例來分配，但需要說明這個比例與投入費用存在比例或線性關(guān)系。要做到“合理”兩個字真的很難，但求形式上完整。另外，企業(yè)直接從事研發(fā)活動人員有了新的定義，即包括研究人員、技術(shù)人員和輔助人員。輔助人員是指參與研究開發(fā)活動的技工。形式上表明以后技工如果缺少技術(shù)證書也是納入不了加計扣除范圍，同時高新技術(shù)企業(yè)也是同樣規(guī)定。

5.特殊收入及財政性資金（不征稅收入）在研發(fā)過程中形成的支出

企業(yè)的特殊收入是當(dāng)期在研發(fā)過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，此類收入均應(yīng)沖減當(dāng)期對應(yīng)的可加計扣除的研發(fā)費用。以零為限，有些企業(yè)在研發(fā)費只有材料進，沒有殘料出的現(xiàn)象，比如特殊行業(yè)，研發(fā)材料為一次性使用化學(xué)原料不可重復(fù)使用，不會產(chǎn)生殘料，就需要作出合理解釋。另外，企業(yè)將用于形成產(chǎn)品銷售對應(yīng)發(fā)生的那部分研發(fā)費用中的材料支出，是不得享受研發(fā)費用加計扣除的，該部分支出應(yīng)從當(dāng)期研發(fā)費用總額中去沖減。

企業(yè)收到的財政性資金如果作為不征稅收入且稅務(wù)局已經(jīng)報備的，則用于研發(fā)形成的研發(fā)費支出不得加計扣除。舉例，如甲公司（假設(shè)為中小科技型高新技術(shù)企業(yè)）收到財政性資金150萬元作新項目的財政撥款，已作為不征稅收入申報并備案，那么對應(yīng)150萬元研發(fā)費就不能稅前扣除。但如果甲公司沒有作為不征稅收入處理，那可以加計扣除75%，那得到增加112.5萬元的稅前扣除額，成功多抵稅16.87萬元。由此可見，財政性資金作為征稅收入申報的話，更有利于企業(yè)。

6.科技型中小企業(yè)研發(fā)費用稅前加計扣除新比例

在2017年5月財政部、國家稅務(wù)總局、科技部共同頒發(fā)了《關(guān)于提高科技型中小企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例的通知》，該文規(guī)定自2017年1月1日至2019年12月31日，將科技型中小技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，按規(guī)定扣除基礎(chǔ)上，加計扣除比例由50%提高至75%，形成無形資產(chǎn)的，在此期間按照無形資產(chǎn)成本的175%實行攤銷。企業(yè)可以先自行對照《科技型中小企業(yè)評價辦法》進行自主評價是否符合科技型中小企業(yè)條件，評價結(jié)果符合條件的，就在科技部門服務(wù)平臺上注冊登記企業(yè)基本信息，各省級科技管理部門組織有關(guān)單位對企業(yè)填報信息進行審核，填報信息完整且符合認定條件的審核通過后在服務(wù)平臺公示10個工作日。信息公示無異議的企業(yè)則納入信息庫并在服務(wù)平臺公告，企業(yè)隨之取得入庫登記編號。因為評定是否符合科技型中小企業(yè)，主要依據(jù)是其上一年數(shù)據(jù)，所以對于已經(jīng)入庫的科技型中小型企業(yè)應(yīng)在每年3月底前通過科技部門服務(wù)平臺對《科技型中小企業(yè)信息表》進行及時更新，自主評價是否仍符合科技型中小企業(yè)。

三、結(jié)束語

隨著國家支持科技創(chuàng)新，不斷激勵中小企業(yè)加大研發(fā)投入，對于中小型高新技術(shù)企業(yè)來說既是機會也是挑戰(zhàn)，高力度的稅收優(yōu)惠政策支持，必定會帶來高要求的財稅處理。研發(fā)費用加計扣除是一項比較復(fù)雜的系統(tǒng)工程，是確保企業(yè)研發(fā)費用核算和管理結(jié)果的精準性的一項工程。由此可見，企業(yè)財務(wù)人員及時學(xué)習(xí)并掌握財稅政策動態(tài)的要求勢在必行。

參考文獻：

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[6] 《關(guān)于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》 國家稅務(wù)總局公告2017年第40號.