新政府會計準則下事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算的創(chuàng)新與管理

張進平

摘要：隨著財政部新政府會計準則基本準則和《政府會計準則第3號—固定資產(chǎn)》的頒布與具體的實施，在行政事業(yè)單位中，固定資產(chǎn)的管理與計算工作有了新的要求。其中，針對固定資產(chǎn)的管理，這些準則的提出借鑒了國外成功經(jīng)驗，尤其是嘗試引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，成為事業(yè)單位固定資產(chǎn)管理的一大創(chuàng)新。了解會計準則對機關(guān)事業(yè)單位財務(wù)管理的影響，才能制定有效的應(yīng)對措施，促進固定資產(chǎn)管理水平的提升。本文主要對事業(yè)單位在新政府會計準則下固定資產(chǎn)核算的創(chuàng)新性進行深入分析探討，并就基于目前實施效果提出相關(guān)建議，旨在提升事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算水平，提高管理能力。

關(guān)鍵詞：新政府會計；固定資產(chǎn)；創(chuàng)新；管理；核算

現(xiàn)階段，為進一步加快推進政府會計改革，我國各事業(yè)單位深入貫徹新政府會計準則制度，標志著事業(yè)單位由計劃經(jīng)濟思維模式到市場經(jīng)濟思維模式的轉(zhuǎn)型，是建設(shè)市場條件下政府會計準則體系的創(chuàng)新性實踐。為建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度， 財政部先后發(fā)布了《政府會計準則——基本準則》和《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》等四項具體準則，于2017年1月1日起生效施行。政府會計準則充分借鑒了企業(yè)會計準則的相關(guān)規(guī)定，與原制度相比發(fā)生了很大變化，對政府會計人員在短期內(nèi)掌握并進行實務(wù)操作提出了很大挑戰(zhàn)。具體準則的出臺，在政府固定資產(chǎn)的確認、計量以及相關(guān)會計信息的披露問題方面做了進一步規(guī)范，是財政部貫徹落實黨中央、國務(wù)院關(guān)于建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度所邁出的重要一步，完善了政府會計核算體系，使政府會計主體的會計核算工作范圍更加明晰，保證了政府會計信息的真實性，真實反映了國有資產(chǎn)的狀況，對保障權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革的順利進行具有重大意義。

1.固定資產(chǎn)價值確認創(chuàng)新

在固定資產(chǎn)的價值確認方面，我們將主要工作分為初始確認和再確認兩個內(nèi)容。對于初始確認的定義就是當取得一定的固定資產(chǎn)時，它在市場的價值就是入賬價值；而再確認就是對于固定資產(chǎn)進一步的核實等問題，其實就是確認取出固定資產(chǎn)之后，對其后續(xù)的一些支出和重新估價等問題進一步的確認。在此，所提及的固定資產(chǎn)計價就是通過評估和計算而得出的初始價格的確認。對于固定資產(chǎn)的原則就是對其原始的價值進行計價，即可以利用所取出的固定資產(chǎn)通過使用合理的方法將其發(fā)展到預(yù)定的目標，在達到預(yù)定之前的所有發(fā)生過的一切具有一定依據(jù)和必要的支出都應(yīng)作為固定資產(chǎn)的入賬依據(jù)。舊準則的要求就是按照評估確認的方法進行對投資者投入固定資產(chǎn)原價的計算。與舊準則相比，則新準則是截然不同的，其規(guī)定在有公允價的情況下，必須按照公允價值入賬；倘若沒有公允價的狀況之下，就需要按照合同的約定進行價值入賬。

2.固定資產(chǎn)折舊的范圍和方法創(chuàng)新

在新準則當中，對固定資產(chǎn)的折舊范圍做出了適當?shù)恼{(diào)整。固定資產(chǎn)折舊主要指的是由于意外情況而導(dǎo)致固定資產(chǎn)丟失部分價值的補償。意外情況主要包括固定資產(chǎn)的自然損耗，或者無形損耗等。在舊準則當中，并沒有將一些停止使用了的機器設(shè)備等劃入折舊范圍。新準則對此做出了修改，提出無論是用或者不用，機器設(shè)備都可以折舊。除此之外，在折舊方面，新準則比舊準則更加靈活。舊準則要求對固定資產(chǎn)的折舊準則一旦確定下來，就不得隨意更改。新準則提出可以在必要時候?qū)潭ㄙY產(chǎn)的價值進行重新估價，還可以根據(jù)實際需求進行修改。

3.政府固定資產(chǎn)準則的會計創(chuàng)新

3.1固定資產(chǎn)確認由規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)變?yōu)樵瓌t導(dǎo)向

通過對我國企業(yè)會計準則進行深入分析，再加上對國際會計準則的經(jīng)驗借鑒，我國政府固定資產(chǎn)確認開始向著原則導(dǎo)向轉(zhuǎn)變。這在新準則當中體現(xiàn)的十分明顯，該準則轉(zhuǎn)變了原制度對固定資產(chǎn)的確認方式。原則導(dǎo)向中包含的價值標準，為固定資產(chǎn)的確認提出了新的參照物。為不同政府會計主體確定固定資產(chǎn)提供了統(tǒng)一的基礎(chǔ)，大大提升了會計信息的可比性。在舊的制度當中，主要采用的是規(guī)則導(dǎo)向的方式，從價值標準出發(fā)，認為只有在1000 元以上的資產(chǎn)才能歸入固定資產(chǎn)當中。這種以明確的價值劃分作為基本標準，為固定資產(chǎn)相關(guān)工作提供了便利，在當時是具有一定先進性的。但是近些年來，我國的社會經(jīng)濟飛速發(fā)展，價值劃分標準存在較大的爭議。對固定資產(chǎn)的確認一定要緊跟時代發(fā)展的步伐，充分考慮當時社會的經(jīng)濟狀況。在我國財政部門頒布的《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》當中，對固定資產(chǎn)的定義做出了明確的調(diào)整。新準則從固定資產(chǎn)的本質(zhì)著手，來規(guī)定固定資產(chǎn)的劃分準則，轉(zhuǎn)變了舊準則以價值為標準的劃分方式。使得其緊跟時代發(fā)展的步伐，更加接近實際發(fā)展情況。這樣一來，就需要政府的會計人員不斷提升個人的職業(yè)道德，以及業(yè)務(wù)判斷能力。這樣才能對固定資產(chǎn)進行準確核算。

3.2會計計量由“務(wù)虛”轉(zhuǎn)變?yōu)椤皠?wù)實”

固定資產(chǎn)計量屬性從缺乏可操作性轉(zhuǎn)變?yōu)槊鞔_應(yīng)用原則。原制度對固定資產(chǎn)計量以原始價值、完全重置價值和折余價值為計量原則，原始價值和完全重置價值用于固定資產(chǎn)初始計量， 折余價值用于固定資產(chǎn)后續(xù)計量。從政府會計實務(wù)來看，原制度對固定資產(chǎn)計量原則的應(yīng)用可操作性較差，一是缺乏應(yīng)用原則，二是缺少與相關(guān)制度的配合。政府固定資產(chǎn)準則遵循了《政府會計準則——基本準則》的規(guī)定，明確了固定資產(chǎn)的計價標準，且規(guī)定了應(yīng)用計量屬性的判斷層次，依次按照憑證金額（歷史成本）、評估價值和市場價格（重置成本、現(xiàn)值、公允價值）和名義金額進行判斷，增強了固定資產(chǎn)取得計量的可操作性。后續(xù)計量對折舊的計提從“虛提”轉(zhuǎn)變?yōu)椤皩嵦帷薄Ｔ贫葘π姓聵I(yè)單位固定資產(chǎn)不計提折舊或采用“虛提”折舊，不計提折舊將導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬面價值與實際價值差距越來越大， 虛提折舊沖減非流動資產(chǎn)基金，而非計入支出或費用，不能掌握行政事業(yè)單位的運行成本。政府固定資產(chǎn)準則基于權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算要求，對固定資產(chǎn)計提的折舊根據(jù)用途計入當期費用或者相關(guān)資產(chǎn)成本，相對于原來的規(guī)定，這是一種“實提”折舊，有利于客觀真實地反映資產(chǎn)價值，有利于推進政府成本會計核算與管理，有利于權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)報告的編制。

3.3會計記錄由單體系核算轉(zhuǎn)變?yōu)椤半p基礎(chǔ)體系”核算。

新政府固定資產(chǎn)準則在記錄方面的主要創(chuàng)新處理是，采用了政府預(yù)算會計和財務(wù)會計適度分離又相互銜接的核算模式，適度分離以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計和以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計；同時又在同一會計核算系統(tǒng)中反映政府預(yù)算會計要素和財務(wù)會計要素。在單一預(yù)算會計核算系統(tǒng)下，收到代理銀行授權(quán)支付到賬通知單時，借記“零余額賬戶用款額度”科目，貸記“財政補助收入”科目；購入固定資產(chǎn)時，借記“事業(yè)支出”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”科目；按月計提折舊時不做會計處理。其缺點是固定資產(chǎn)實物報廢時仍在賬上掛賬，未明確產(chǎn)生的資產(chǎn)去了哪里。在單一財務(wù)會計核算系統(tǒng)下，收到代理銀行授權(quán)支付到賬通知單時，借記“零余額賬戶用款額度”科目，貸記“財政補助收入”科目；購入固定資產(chǎn)時，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”科目；按月計提折舊時借記“單位管理費用”科目，貸記“累計折舊”科目。其缺點是無法反映預(yù)算支出。為了避免采用單一核算系統(tǒng)的缺陷，通過平行記賬的方式在同一核算系統(tǒng)中實現(xiàn)預(yù)算會計功能和財務(wù)會計功能。對固定資產(chǎn)核算涉及現(xiàn)金收支的業(yè)務(wù)，在進行財務(wù)會計核算的同時，也需進行預(yù)算會計核算；對不涉及現(xiàn)金收支的其他業(yè)務(wù)，僅需進行財務(wù)會計核算。財務(wù)會計核算系統(tǒng)生成的會計信息用于編制財務(wù)報告，預(yù)算會計核算系統(tǒng)生成的會計信息用于編制決算報告。

4.加強固定資產(chǎn)核算管理的相關(guān)措施

4.1增強資產(chǎn)管理意識

近些年，事業(yè)單位對固定資產(chǎn)管理的重視程度有所提高，核算工作定期開展，但依然存在重視購置、輕視管理的現(xiàn)象，缺乏專門賬簿、缺乏專人管理，甚至資產(chǎn)處于無序管理的狀態(tài)。

提高固定資產(chǎn)管理意識，可以從以下幾方面著手：一是強化固定資產(chǎn)管理理念。把固定資產(chǎn)的運行效率納入到領(lǐng)導(dǎo)的績效考核體系中，加強行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)管理的責(zé)任制，明確部門責(zé)任人的責(zé)任范圍，將固定資產(chǎn)管理落實到個人，保證行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)管理的順利進行。二是建立固定資產(chǎn)崗位責(zé)任制。明確固定資產(chǎn)引入、使用、維護保養(yǎng)到處置各個環(huán)節(jié)崗位責(zé)任，并嚴格履行政府采購、驗收、調(diào)撥、領(lǐng)導(dǎo)審批等手續(xù)。三是成立固定資產(chǎn)專業(yè)評估小組，在固定資產(chǎn)的購入和報廢過程中，對資產(chǎn)價值進行專業(yè)性核實。

4.2創(chuàng)新資產(chǎn)折舊方式

固定資產(chǎn)在使用過程中會出現(xiàn)無形消耗，繼而產(chǎn)品更新?lián)Q代，因資產(chǎn)折舊帶來負面影響。為了減輕這種影響，事業(yè)單位可以從企業(yè)中學(xué)習(xí)經(jīng)驗，其一，嘗試采用加速折舊法，在保證資金正常周轉(zhuǎn)的基礎(chǔ)上，降低稅務(wù)負擔(dān)。其二，通過匯總分析過往信息，制定出固定資產(chǎn)的折舊年限，目前僅存在于醫(yī)院、科學(xué)事業(yè)等單位中，因此折舊管理效果不佳。事業(yè)單位若是能夠從自身的運營發(fā)展出發(fā)，制定統(tǒng)一的固定資產(chǎn)折舊年限，財務(wù)人員在實際工作中，就能夠有明確的選擇空間，為財務(wù)報告的編制提供準確依據(jù)。

4.3完善內(nèi)部控制體系

內(nèi)部控制體系的應(yīng)用，關(guān)系到固定資產(chǎn)管理的各個方面，加強內(nèi)部控制工作，才能夠從購置到處置的各個環(huán)節(jié)，均得到有效監(jiān)控，成為固定資產(chǎn)管理中的重要組成部分。具體操作如下：第一，對固定資產(chǎn)組織結(jié)構(gòu)進行優(yōu)化，遵循統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級負責(zé)、責(zé)任到人的原則，組建資產(chǎn)使用部門和歸口管理部門。其中，應(yīng)該從財務(wù)部門分離出資產(chǎn)管理職責(zé)，歸口管理部門領(lǐng)導(dǎo)資產(chǎn)使用部門的工作，制定具體管理方法。第二，規(guī)范固定資產(chǎn)的業(yè)務(wù)記錄，定期核對臺賬和細賬，保證賬實相符。第三，針對固定資產(chǎn)的采購、配置、業(yè)務(wù)處理、監(jiān)督管理等，不斷規(guī)范相關(guān)制度，促進內(nèi)控制度的完善。第四，針對內(nèi)部檢查和審計，做好相關(guān)監(jiān)督工作，保證可行性論證的科學(xué)性，避免招標、財產(chǎn)清查等行為只是走過場。

4.4資源共享，全面增強固定資產(chǎn)的使用效率

因為固定資產(chǎn)使用效率比較低下，相應(yīng)資產(chǎn)管理人員要分析出主要原因。如果是性能不符，相關(guān)使用人在申請預(yù)算前要進行充分的可行性論證；如果是部分資產(chǎn)在某個項目有效使用之后，在該單位沒地方繼續(xù)使用了，應(yīng)建立靈活的固定資產(chǎn)調(diào)劑調(diào)配機制，探索實現(xiàn)整合和共享共用的模式，提高固定資產(chǎn)使用效率。如通過參加設(shè)備、儀器共享服務(wù)平臺，將閑置固定資產(chǎn)共享使用。

4.5強人才素質(zhì)培養(yǎng)

新準則的實施，標志著收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)責(zé)發(fā)生制，而綜合財務(wù)報告的制定，要求工作人員分別開展預(yù)算會計核算、財務(wù)會計核算，因此對于財務(wù)人員而言具有一定挑戰(zhàn)性。考慮到當前財務(wù)人員素質(zhì)不足，事業(yè)單位應(yīng)該重視技能培訓(xùn)，定期組織人員學(xué)習(xí)新會計準則，了解固定資產(chǎn)管理的重要意義。

結(jié)語

新準則中提出的固定資產(chǎn)折舊方式，使得會計計量逐漸走向“務(wù)實”的方向。隨著新政府會計準則的發(fā)布和實施，政府會計主體的會計核算方式將發(fā)生巨大變化，政府固定資產(chǎn)準則在會計確認、計量、記錄以及稅務(wù)處理各個環(huán)節(jié)的創(chuàng)新變化都會增加現(xiàn)有政府會計人員的工作量和難度，新政府會計準則的落實是一項龐大的工程。這對政府會計人員的素質(zhì)要求更高，有關(guān)部門應(yīng)為政府會計改革儲備高素質(zhì)的人才，提高和改善現(xiàn)有會計人員的素質(zhì)，加強對現(xiàn)有政府會計人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)。

參考文獻：

[1]新政府會計準則下行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算與管理的思考.

[2]基于新政府會計準則下事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算的創(chuàng)新及建議.

[3]政府會計準則下固定資產(chǎn)的會計創(chuàng)新及處理措施分析.

[4]基于新政府會計準則下機關(guān)事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算與管理.