“委托貸款”方式下委托人的財稅處理及會計報表披露

何門銳

摘要：企業(yè)日常經(jīng)營活動產(chǎn)生的盈余資金通過“委托貸款”方式進(jìn)行資金管理，委托人涉及到的一些財稅處理及會計報表如何披露？國家層面是否有相關(guān)的政策規(guī)定予以認(rèn)可？“營改增”后如何進(jìn)行增值稅發(fā)票開具以及納稅申報？

關(guān)鍵詞：企業(yè)經(jīng)營活動；會計處理；會計報表披露

在企業(yè)經(jīng)營活動中，有部分企業(yè)在日常經(jīng)營活動中有數(shù)量可觀的盈余資金，如果僅僅依靠銀行存款利率來獲取收益，顯然是很不明智的做法。那么如何才能有效的進(jìn)行閑置資金管理，在較低的風(fēng)險系數(shù)下又能保持增值、升值呢？通過“委托貸款”方式向其他企業(yè)放貸為我們提供了高效而簡單的途徑，那么何為“委托貸款”？國家層面是否認(rèn)可這種操作方式？企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行委托貸款的操作？“委托貸款”方式下委托方會涉及哪些賬務(wù)處理？會產(chǎn)生哪些納稅義務(wù)？帶著這些疑問，我們一起來了解一下相關(guān)的知識。

首先需要了解“委托貸款”的定義，2018年1月5日印發(fā)的中國銀監(jiān)會《關(guān)于印發(fā)商業(yè)銀行委托貸款管理辦法的通知》的規(guī)定中明確：委托貸款，是指委托人提供資金，由受托人根據(jù)委托人確定的借款人、用途、金額、幣種、期限、利率等代為發(fā)放、協(xié)助監(jiān)督使用、協(xié)助收回的貸款，不包括現(xiàn)金管理項下委托貸款和住房公積金項下委托貸款。同時按照權(quán)責(zé)配比的原則，不參與貸款決策，不參與借款人的審查，相關(guān)風(fēng)險均由委托方承擔(dān)。

1996年8月1日施行的《中國人民銀行<貸款通則>》第七條第三款規(guī)定：受托人只負(fù)責(zé)發(fā)放，收取手續(xù)費，不承擔(dān)任何風(fēng)險，貸款利率由委托人和借款人協(xié)商，最高不能超過人民銀行的強(qiáng)制性規(guī)定。

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）附件1規(guī)定：貸款服務(wù)屬于金融服務(wù)，是指將資金與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動。

從以上的背景知識中我們就了解到，不管是從中國銀監(jiān)會還是中國人民銀行都對“委托貸款”做了較為詳細(xì)的規(guī)定，另一方面從財政部頒布的《企業(yè)會計制度》和國家稅務(wù)總局關(guān)于《營改增增值稅試點實施辦法》的相關(guān)規(guī)定也對“委托貸款”做了較為詳細(xì)解釋。

那么下面我們一起來看看“委托貸款”方式下，委托方的會計賬務(wù)處理、涉稅處理及會計報表披露。

一、會計處理

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南（2017）修訂版》有關(guān)會計科目及主要賬務(wù)處理的規(guī)定，

（一）企業(yè)按規(guī)定發(fā)放委托貸款會計處理：

借：委托貸款-本金/利息調(diào)整/已減值等 貸：銀行存款

（二）資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)應(yīng)收利息時會計處理：借：應(yīng)收利息（合同本金和合同利率計算），貸：利息收入（攤余成本和實際利率計算），委托貸款-利息調(diào)整（倒擠），實際利率與合同利率趨于一致的情況下，可以按合同利率計算。

（三）資產(chǎn)負(fù)債表日，經(jīng)減值測試，確定貸款發(fā)生減值的會計處理：借：資產(chǎn)減值損失，貸：貸款損失準(zhǔn)備。

（四）收到應(yīng)收利息時會計處理，借：銀行存款，貸：應(yīng)收利息 （ 合同本金和合同利率計算）。

（五）收回貸款本金時會計處理：借：銀行存款（實際收到的金額），貸：委托貸款-本金、利息調(diào)整（結(jié)轉(zhuǎn)余額），貸：利息收入（差額倒擠）。

本科目期末借方余額，反映企業(yè)按規(guī)定發(fā)放尚未收回貸款的攤余成本。

二、涉稅處理

（一）增值稅

《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）所附《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》規(guī)定：貸款，是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動。

在“委托貸款”方式下，委托方先將本金匯入銀行指定賬戶，然后再由銀行向指定借款人發(fā)放借款，屬于銷售貸款服務(wù)，應(yīng)繳納增值稅。根據(jù)委托方的納稅人身份不同，適用3%增值稅征收率或者6%增值稅稅率，計稅依據(jù)是收到的全部利息，一般視為含稅價。

同時根據(jù)稅總[2017]52號公告，增值稅小規(guī)模納稅人銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)月銷售額不超過3萬元（按季納稅9萬元），銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)月銷售額不超過3萬元（按季納稅9萬元）的，自2018年1月1日起至2020年12月31日，可分別享受小微企業(yè)暫免征收增值稅優(yōu)惠政策，且應(yīng)分別核算相關(guān)業(yè)務(wù)。

增值稅一般納稅人，應(yīng)按照6%的增值稅稅率計算銷項稅額，銀行收取的直接收費項目，應(yīng)向委托方開具增值稅專用發(fā)票，委托方取得銀行開具手續(xù)費增值稅專用發(fā)票，準(zhǔn)予抵扣。

委托方增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為：發(fā)生貸款行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開發(fā)票的，為開發(fā)票的當(dāng)天。未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為貸款服務(wù)的當(dāng)天。

（二）企業(yè)所得稅

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第十八條規(guī)定，貸款利息收入應(yīng)該計入應(yīng)納稅總額且應(yīng)該按照借款人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入。

而2017年2月24日通過的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，由貸款產(chǎn)生的利息收入應(yīng)記入收入總額。

同時，委托方發(fā)生的相關(guān)支出，取得合法有效憑證的，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除。

如果委托人是個人獨資企業(yè)（或者合伙企業(yè)），這兩類企業(yè)不屬于企業(yè)所得稅征稅范圍，而應(yīng)適用個人所得稅，且應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項目計算繳納。

（三）印花稅

印花稅的征稅范圍僅限其列舉的項目，對于不在列舉范圍內(nèi)的憑證，不涉及印花稅，一般情況下，委托貸款合同由三方簽訂，分別是委托人、受托人和借款人，首先委托人與受托人簽訂的委托合同不屬于應(yīng)稅憑證，不貼花，其次，委托人雖持有合同但不屬于當(dāng)事人，也不需要貼花，最后，受托人與借款人簽訂的屬于借款合同，相應(yīng)的立合同人應(yīng)按借款合同貼花，且按照借款金額的萬分之零點五計算繳納印花稅。

三、會計報表披露及現(xiàn)金流量表填列

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》第十七條規(guī)定，“持有至到期投資”的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)具有活躍市場，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期，委托貸款不符合持有至到期投資的定義，那么在資產(chǎn)負(fù)債表上就不應(yīng)在“持有至到期投資”項目列報，而應(yīng)作為貸款和應(yīng)收款項列報，根據(jù)委托貸款的本金，根據(jù)其借款期限長短，在資產(chǎn)負(fù)債表上“其他流動資產(chǎn)”、“一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)”、“其他非流動資產(chǎn)”項目中列示。

按實際利率法計提的應(yīng)計利息，應(yīng)在“應(yīng)收利息”項目中列示，同時委托貸款的利息收入應(yīng)該在“主營業(yè)務(wù)收入”或者“其他業(yè)務(wù)收入”列報，計提的稅金及附加在利潤表上“稅金及附加”列報。

在編制財務(wù)報表時，針對借款人通過“委托貸款”借入的資金，根據(jù)借款時間的長短，在"短期借款"或者“長期借款”科目反映，不能與其他應(yīng)收款中應(yīng)收該單位的往來款相抵銷，同時，在財務(wù)報表附注中，應(yīng)當(dāng)對委托貸款相關(guān)事項作出充分披露。

在委托貸款業(yè)務(wù)中，各方的現(xiàn)金流量如何填列呢？對于委托人而言，委托人在支付貸款本金時可列報為“支付的其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”，收回可作為“收到的其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”；對于借款人收到借款本金時，可列報為“取得借款收到的現(xiàn)金”，償還借款本金可作為“償還債務(wù)支付的現(xiàn)金”。同時，借款人支付的利息，可作為“分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金”。

對于委托人確認(rèn)的利息收入，應(yīng)與利潤表上將利息收入作為“其他業(yè)務(wù)收入”的做法一致，列報為“收到的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”。

特別說明的是，如果委托人和借款人都屬于工商登記注冊的集團(tuán)公司范圍內(nèi)，滿足稅法規(guī)定的“統(tǒng)借統(tǒng)貸”條件，那么委托人從銀行借款，然后再按照不高于從銀行借款的利率進(jìn)行轉(zhuǎn)貸的集團(tuán)下的借款人的，所確認(rèn)的利息收入免征增值稅。如果要滿足“統(tǒng)借統(tǒng)貸”條件，委托人借出的資金必須是從銀行借出的款項，不能是自由資金或是民間資金，且利率不能高于銀行借給委托人的利率，借款人可以憑委托人提供的利息收據(jù)、統(tǒng)借統(tǒng)貸協(xié)議、委托人支付利息憑據(jù)等原始憑證入賬。