全面稅收法定原則下稅收調(diào)控的困境與出路

張哲

摘 要：2015年黨的十八屆三中全會、四中全會明確提出要落實稅收法定主義。傳統(tǒng)稅收法定將法限定于狹義的“法”，已不能很好地解決目前稅收調(diào)控的困境。只有將稅收法定主義的內(nèi)涵進(jìn)行發(fā)展，才能實現(xiàn)稅收法定與稅收調(diào)控的協(xié)調(diào)運行。從我國改革實踐中不難發(fā)現(xiàn)，稅收調(diào)控發(fā)揮著重要作用。但是實踐中出現(xiàn)稅收調(diào)控不合法的狀況，因此只有將稅收調(diào)控從權(quán)力配置、程序運行和事后追責(zé)進(jìn)行全過程法律規(guī)范，才可以實現(xiàn)稅收調(diào)控合法性與經(jīng)濟(jì)性的協(xié)調(diào)。

關(guān)鍵詞：稅收調(diào)控；稅收法定；法的穩(wěn)定性

中圖分類號：D922.28 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1002-2589（2018）04-0123-03

稅收法定主義，又被學(xué)者稱作稅收法定原則、稅收法律主義，是民主法治在現(xiàn)代憲法原則在稅收領(lǐng)域的集中體現(xiàn)，是稅法的最高法律原則。隨著民主法治的發(fā)展，社會對于稅收法定主義的呼聲日趨強烈。面對社會法治的需要，2013年黨的十八大通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，首次明確提出落實“稅收法定主義”。隨后2015年《立法法》修改，將稅收關(guān)于法律保留的范圍細(xì)化為“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”，傅瑩更在十二屆全國人民代表大會第三次會議上明確提出2020年之前全面落實稅收法定主義的總目標(biāo)。這無疑是稅收法定主義在我國重大發(fā)展，更有利于限制國家征稅權(quán)，保護(hù)公民的納稅權(quán)利。但稅收法定主義要求所有的稅收要素均由全國人大及其常委會制定的法律規(guī)定，使得具有靈活決策特點的稅收調(diào)控受到合法性質(zhì)疑。

一、稅收法定主義的內(nèi)涵

（一）稅收法定的傳統(tǒng)絕對主義

傳統(tǒng)稅收法定主義起源于英國《大憲章》，當(dāng)時雖然僅針對兵役免除稅和協(xié)助金，但是體現(xiàn)了以公眾評議限制國王征收權(quán)的理念。稅收法定主義的確定是1689年的《權(quán)力法案》，該法案最終確認(rèn)了議會的征稅權(quán)。隨后，“無代表則不納稅”在美國、法國等國家得到強烈呼應(yīng)，并在憲法中得到體現(xiàn)承認(rèn)，二戰(zhàn)后更是被世界主要法治國家所采用。對于稅收法定主義，學(xué)界沒有統(tǒng)一的概念界定。日本學(xué)者北野弘久認(rèn)為稅收法定主義包括稅收要件法定主義和稅務(wù)合法性原則。張守文指出稅收法定主義包括課稅要素法定、課稅要素明確和依法課征三個方面[1]。就目前學(xué)界而言，雖然稅收法定沒有統(tǒng)一的定義，但其實質(zhì)都是傳統(tǒng)的稅收法定，即稅的征收只能由人民或者由人民代議機關(guān)決定，稅收的依據(jù)只能是狹義的法律。

（二）稅收法定主義從絕對到相對

稅收調(diào)控是國家憑借政治權(quán)力，通過征稅直接調(diào)節(jié)納稅人收入，間接影響其行為、調(diào)節(jié)社會經(jīng)濟(jì)的活動。稅收調(diào)控不是稅收生而具有的，其產(chǎn)生實質(zhì)是國家稅收功能的擴張，是國家宏觀調(diào)控手段的體現(xiàn)[2]。世界經(jīng)濟(jì)在經(jīng)歷機械化大生產(chǎn)的工業(yè)革命后，通行“自由經(jīng)濟(jì)”“最小政府”理論，市場可以自主實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置，政府僅承擔(dān)守夜人的責(zé)任。但是市場經(jīng)濟(jì)的固有弊端逐漸顯露，最終在20世紀(jì)30年代的美國爆發(fā)全球性的經(jīng)濟(jì)危機。傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)理論無法解釋也無法提出解決辦法。美國為了擺脫此次危機，理論上出現(xiàn)了將市場經(jīng)濟(jì)與國家干預(yù)相結(jié)合的凱恩斯主義，實踐中開始實施“羅斯福新政”，羅斯福政府積極運用政府手段干預(yù)經(jīng)濟(jì)。美國成功走出經(jīng)濟(jì)危機的困境，其他資本主義國家也紛紛開始學(xué)習(xí)，并將稅收調(diào)控正式納入宏觀調(diào)控體系之中。因此，稅收調(diào)控是隨著國家經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展而形成的一種新型社會關(guān)系事務(wù)的處理方式。稅收調(diào)控與征稅權(quán)在表面上看來都表現(xiàn)為創(chuàng)設(shè)或修改稅制，但是稅收調(diào)控不同于歷史上傳統(tǒng)的征稅權(quán)。傳統(tǒng)征稅權(quán)的目的在于為國家獲得財政收入以滿足國家的需要，而目前基于公共財政的稅收調(diào)控是國家為了取得財政收入、提供更好的公共服務(wù)以滿足公共需要。稅收調(diào)控本身實質(zhì)上也是一種公共產(chǎn)品[3]。因此，傳統(tǒng)的稅收法定主義并不能很好地解決作為新型權(quán)力的稅收調(diào)控問題。

稅收法定主義并不是一開始就確定了議會的征稅權(quán)。稅收法定主義并不是一個僵化的理論，它的實質(zhì)內(nèi)核是穩(wěn)定不變的，但是其具體內(nèi)容卻是隨實踐不斷變化的[4]?！洞髴椪隆芬?guī)定的“公眾評議”并不是現(xiàn)代意義的議會，其實質(zhì)上是貴族對征稅的控制借以達(dá)到反抗國王而不是普通公民?！睹绹鴳椃ā废碌亩愂辗ǘm要求人民的同意，但是基于當(dāng)時作為殖民地為了爭取民族自由獨立的一個口號。雖然稅收法定主義的具體內(nèi)容隨著歷史發(fā)展而變化，但是其本質(zhì)是為了通過國會保留來限制國家的征稅權(quán)，保護(hù)納稅人的財產(chǎn)權(quán)益。稅收法定主義將法律限定為狹義的法律，最終目的仍然是維護(hù)公民利益。傳統(tǒng)稅收法定主義主張稅收的正當(dāng)性取決于人民的同意，在現(xiàn)代民主國家則表現(xiàn)為國會保留。國會保留的意旨主要在于確保國會在憲法規(guī)定之權(quán)力區(qū)分架構(gòu)中的決議權(quán)限所具之民主機能。國會民主的機能主要體現(xiàn)為公民的公開討論功能，其主張的是公民對稅收的參與權(quán)與知情權(quán)。因此，稅收法定主義的實質(zhì)不在于法律形式，而是通過民主公開程序，保障公民作為納稅人的財產(chǎn)權(quán)益。

二、稅收法定原則下稅收調(diào)控的困境

（一）私人利益與公共利益的沖突

稅收是一個國家基于財政收入、經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)或社會發(fā)展等目的對公民私人財產(chǎn)的征收，是國家財產(chǎn)的主要來源。民法意義的財產(chǎn)權(quán)是憲法意義的財產(chǎn)權(quán)排除了稅收后的部分[5]。憲法上的私人財產(chǎn)權(quán)不同于民法上的私人財產(chǎn)權(quán)，憲法意義上的私人財產(chǎn)權(quán)是財產(chǎn)權(quán)的最原始狀態(tài)，民法意義上的財產(chǎn)權(quán)是原始財產(chǎn)在征稅后的剩余財產(chǎn)。憲法意義上的私人財產(chǎn)權(quán)在國家成立之初，就將征稅權(quán)讓渡給國家，以換取公共產(chǎn)品服務(wù)。稅收調(diào)控在其存在之初就是合理的。再者，公民的私人財產(chǎn)權(quán)歸根結(jié)底歸屬于私人利益，而稅收調(diào)控是現(xiàn)代國家賦予稅收的一項補充功能，是立足社會公益以滿足社會發(fā)展的公共需要。雖然稅收調(diào)控從形式上看是對公民財產(chǎn)權(quán)的剝奪，但是稅收調(diào)控本就是現(xiàn)代國家所應(yīng)當(dāng)提供的公共產(chǎn)品，其應(yīng)當(dāng)能適時適度調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)運行，實現(xiàn)社會經(jīng)濟(jì)整體健康發(fā)展。稅收領(lǐng)域在價值位階上應(yīng)遵循“社會本位”，私人利益在一定程度上讓位于公共利益，這一點體現(xiàn)在《破產(chǎn)法》中稅收優(yōu)先權(quán)。在破產(chǎn)企業(yè)無法完全對到期債務(wù)進(jìn)行償還時，為了保護(hù)國家利益，當(dāng)稅收債權(quán)與其他債權(quán)同時存在時，國家作為稅收債權(quán)的債權(quán)人優(yōu)先其余普通債權(quán)人獲得償還的權(quán)利。

可能有人疑問，為何同為涉及私人人身權(quán)的“罪刑法定主義”需要得到絕對落實。這是因為人身權(quán)與財產(chǎn)權(quán)處于不同的正義領(lǐng)域。羅爾斯將政治領(lǐng)域和經(jīng)濟(jì)社會領(lǐng)域的正義進(jìn)行區(qū)分。政治領(lǐng)域的正義是基本的平等自由，需要絕對平等，但經(jīng)濟(jì)社會領(lǐng)域在基于政治領(lǐng)域平等的基礎(chǔ)上，允許存在著不平等。“罪刑法定主義”是刑法最重要的原則，直接涉及公民的政治權(quán)利、人身權(quán)甚至是生命生存權(quán)?！岸愂辗ǘㄖ髁x”雖然是對公民財產(chǎn)權(quán)的剝奪，但是僅涉及公民的經(jīng)濟(jì)社會權(quán)利。因此，罪刑法定主義必須絕對嚴(yán)格，稅收法定主義可以相對嚴(yán)格。

（二）靈活性與穩(wěn)定性的沖突

穩(wěn)定性是法律具有的基本特性之一，法律的穩(wěn)定性是指已經(jīng)制定實施的法律具有嚴(yán)肅性，未經(jīng)過法定程序不得隨意更改[6]。保持法律的相對穩(wěn)定性是法律應(yīng)當(dāng)遵循的基本原則之一，包括法律本質(zhì)的穩(wěn)定性、內(nèi)容的穩(wěn)定性和形式的穩(wěn)定性三個層次。法律的穩(wěn)定可以維持社會關(guān)系的穩(wěn)定，保障社會的有序發(fā)展，法律頻繁變化將使社會處于不定狀態(tài)，法律喪失權(quán)威。稅收法定主義要求對所有稅收要素以法律的形式進(jìn)行規(guī)定，是為了保證稅收事項的最高穩(wěn)定性。但稅收調(diào)控是國家適時根據(jù)國民經(jīng)濟(jì)整體運行的態(tài)勢所做出的反應(yīng)，頻繁變更稅收規(guī)范破壞稅法的穩(wěn)定性。

法律具有穩(wěn)定性，但不是絕對的，而是辯證統(tǒng)一的。當(dāng)先行制定的法律與當(dāng)前經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)不相適應(yīng)，阻礙社會生產(chǎn)力時，就應(yīng)當(dāng)依照政治經(jīng)濟(jì)的變化進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。稅收調(diào)控是相機抉擇，本質(zhì)就在于對經(jīng)濟(jì)的敏感性。一旦政府喪失了這個敏感性，就無法及時應(yīng)對社會經(jīng)濟(jì)生活帶來的變動，從而無力提供相應(yīng)的社會公共產(chǎn)品與服務(wù)。同時，如果每次稅收調(diào)控都要經(jīng)歷一次立法程序，成本之高且容易錯過調(diào)控時機，投入成本高而效果不顯著顯然是不符合經(jīng)濟(jì)規(guī)律的。再者，法律的功能在于建立和保持一種可以大致確定的預(yù)期，以便利人民的相互交往和行為[7]。人民的社會生活活動都是我們認(rèn)為一定預(yù)期的情況下進(jìn)行的，就像我們把錢存在銀行就是基于知道明天銀行不會破產(chǎn)的預(yù)期一樣。這種預(yù)期并不是只有狹義的法律才能賦予。因此，法律的穩(wěn)定性并不排斥法律的更改，而且稅收調(diào)控的穩(wěn)定預(yù)期也可以通過其他成文規(guī)范予以實現(xiàn)。

（三）稅收調(diào)控權(quán)主體存在沖突

我國法律規(guī)定稅收調(diào)整都應(yīng)該由國家最高權(quán)力機關(guān)制定修改，國務(wù)院基于授權(quán)得以行使有限稅收調(diào)控權(quán)。但法律現(xiàn)實中僅有三部單行稅法由全國人大制定，其他全是由國務(wù)院制定暫行條例。通過分析目前稅收調(diào)控政策現(xiàn)狀得以看出，目前實際行使稅收調(diào)控的主體大多為財政部、國稅總局和地方政府通過發(fā)布規(guī)范性文件的方式。例如在出口退稅相關(guān)制度和具體內(nèi)容的制定方面，國稅總局甚至國務(wù)院往往在無法律授權(quán)下是進(jìn)行調(diào)控。這是因為，全國人民代表大會及其常委會因其權(quán)力行使的特殊性，所以行使稅收調(diào)控的次數(shù)少之又少。全國人大授權(quán)國務(wù)院適時對國民經(jīng)濟(jì)進(jìn)行調(diào)整，國務(wù)院雖然根據(jù)特定時期的經(jīng)濟(jì)狀況陸續(xù)頒布了稅收調(diào)控文件，而且稅收具有專業(yè)性，一般就由國務(wù)院下屬部門來制定專業(yè)的稅收調(diào)控政策。除此之外，地方政府也會基于每個地區(qū)之間的具體情況，對現(xiàn)行的稅收法律規(guī)定的稅率幅度適時調(diào)整稅率，行使稅收調(diào)控的職能。但國務(wù)院的下屬部門和地方政府的調(diào)控權(quán)實質(zhì)是一種轉(zhuǎn)授權(quán)，國務(wù)院的下屬部門和地方政府不是合法的調(diào)控主體。

（四）稅收調(diào)控程序的沖突

以政府為代表的稅收調(diào)控主體難免會為了追求調(diào)控的最終結(jié)果，而選擇忽視法律的內(nèi)在精神，這就容易導(dǎo)致稅收調(diào)控的形式違法與實質(zhì)合理的沖突。目前要求對稅收調(diào)控必須依據(jù)狹義法律的呼聲，很大的原因在于我國目前稅收調(diào)控程序不公開，公民對稅收調(diào)控缺乏應(yīng)有的參與權(quán)、知情權(quán)。例如，2007—2008年發(fā)生的“半夜雞叫”事件，就在財政部、國稅總局公開否認(rèn)將上調(diào)印花稅的幾日后，在2007年5月30日深夜零時，卻實施宣布將印花稅上調(diào)。政府為稅收調(diào)控所實施，確實對股市的調(diào)整有一定積極作用，但是政府并不可以站在社會經(jīng)濟(jì)角度對稅收調(diào)控進(jìn)行隨意調(diào)控。稅收本身具有“侵益性”，是國家對私人財產(chǎn)權(quán)的侵犯。私人財產(chǎn)雖然在一定程度讓位于社會公益，但是仍然要注重保護(hù)私權(quán)。稅收調(diào)控是國家行為，受調(diào)控的人民一般依照調(diào)控主體的要求行為，在這過程中調(diào)控主體對自身發(fā)布的政策朝令夕改將損害人民的信賴?yán)妗?/p>

三、稅收調(diào)控與稅收法定的協(xié)調(diào)

稅收調(diào)控與稅收法定的實質(zhì)并不是總是矛盾的，稅收調(diào)控不是放棄遵循稅收法定主義，通過回顧我國改革開放以來的稅收調(diào)控的發(fā)展，稅收調(diào)控已經(jīng)從政策之治逐漸發(fā)展為法律之治，稅收調(diào)控逐步進(jìn)入法治化進(jìn)程。將稅收法界定為狹義的法律不是稅收調(diào)控法治化的唯一方式，而且也是不符合中國現(xiàn)實國情乃至世界發(fā)展潮流的。實現(xiàn)稅收調(diào)控的法治化應(yīng)當(dāng)從稅收調(diào)控的權(quán)力設(shè)置、行使和追究上進(jìn)行法律控制，實現(xiàn)稅收調(diào)控與稅收法定的協(xié)調(diào)發(fā)展。

（一）合理配置稅收調(diào)控立法權(quán)

稅收調(diào)控的立法權(quán)配置決定著稅收調(diào)控的合法性問題，合法性是最直接、最受關(guān)注的。具有合法性的稅收調(diào)控的主體應(yīng)當(dāng)首先具備稅收調(diào)控權(quán)，如果該主體本身就不具有稅收調(diào)控權(quán)，即存在之初就不具備法律合法性。因此，首先應(yīng)當(dāng)在稅收調(diào)控權(quán)的立法配置上解決稅收調(diào)控的法律合法性。

稅收調(diào)控以具體內(nèi)容為標(biāo)準(zhǔn)劃分包括稅種、稅率以及減免稅調(diào)控[8]。稅種和征稅范圍調(diào)控是指在不同經(jīng)濟(jì)主體之間通過設(shè)置不同稅種加以調(diào)節(jié)從而發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)作用，例如為了調(diào)整投資結(jié)構(gòu)而開征固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅。稅率調(diào)控是目前使用最廣泛的方式，是根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要對某個產(chǎn)業(yè)采取降低或提高稅率的方式鼓勵或限制的手段。減免稅調(diào)控是國家在法律規(guī)定固定稅率情況下，由于突發(fā)狀況的現(xiàn)實特殊要求，對固定稅實施減免的行為。其中，稅種的開征與停征面向社會大眾的普遍行為，對公民權(quán)利的影響重大。因此稅種調(diào)控的立法配置只能由全國人民代表大會和人大常委會通過立法形式行使。稅率以及減免稅調(diào)控一般僅涉及部分公民的部分經(jīng)濟(jì)利益，這兩種的稅收調(diào)控可以由相關(guān)政府職能部門和地方政府享有。因此，應(yīng)當(dāng)加快全國人民代表大會及其常務(wù)委員會的基本稅收制度的立法進(jìn)程，同時也應(yīng)通過法律形式確認(rèn)政府職能部門和地方政府的稅率和減免稅調(diào)控的合法地位，使稅收調(diào)控有法可依，以解決目前現(xiàn)行稅收調(diào)控立法現(xiàn)狀混亂的問題。

（二）建立稅收調(diào)控程序制度

稅收調(diào)控程序包括決策程序和公布程序，是正當(dāng)程序原則的要求，正當(dāng)程序反映的是法治與人治的根本區(qū)分[9]。稅收調(diào)控程序設(shè)立的目的是為了實現(xiàn)程序正義，使調(diào)控主體可以依據(jù)嚴(yán)格的法律程序正確行使稅收調(diào)控權(quán)。政府作為稅收調(diào)控的主體應(yīng)當(dāng)通過正當(dāng)程序和途徑向社會大眾公開。學(xué)者將稅收調(diào)控的依據(jù)上升到狹義法律層面，就是因為通過全國人民代表大會及其常委會公布的法律可以最大限度地體現(xiàn)人民民主，最能保障公民的權(quán)益。公民作為國家稅收來源的主要義務(wù)人，對稅收調(diào)控的實施情況享有知情權(quán)。稅收調(diào)控機關(guān)在制定調(diào)控政策時應(yīng)當(dāng)設(shè)立聽證程序，聽證可以為稅收調(diào)控集思廣益、廣開言路，調(diào)控機關(guān)可以在聽證意見的基礎(chǔ)上做出平衡各方利益的決策。議會最主要的功能在于公開辯論，實現(xiàn)最大程度的民主。因此，在稅收調(diào)控決策時設(shè)立聽證程序，可以保障公民表達(dá)自身利益訴求的權(quán)利與機會。稅收調(diào)控決策聽證會上，聽證參與人可以使決策者了解各種利益紛爭，讓決策機關(guān)了解人們的切身利益，積極促進(jìn)公民參與決策。政府對稅收調(diào)控還應(yīng)當(dāng)設(shè)立公布程序，將除涉及國家機密等特殊信息外，向社會外界提供并應(yīng)當(dāng)及對社會公眾的查詢與質(zhì)疑及時回應(yīng)，以便實現(xiàn)公民對稅收調(diào)控的監(jiān)督。

（三）建立稅收調(diào)控追責(zé)制度

建立稅收調(diào)控的追責(zé)制度，是權(quán)責(zé)一致原則在稅收調(diào)控領(lǐng)域的體現(xiàn)。有權(quán)必有責(zé)是權(quán)責(zé)一致的必然要求，即稅收調(diào)控的主體應(yīng)當(dāng)在合法范圍內(nèi)行使稅收調(diào)控權(quán)，其調(diào)節(jié)行為受法律監(jiān)督，對于失職違法的行為就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。稅收調(diào)控法律責(zé)任的設(shè)置在于保護(hù)公民作為納稅人在權(quán)利受到損害的救濟(jì)，同時也督促權(quán)力主體依法恰當(dāng)?shù)匦惺箼?quán)力、履行職責(zé)。要建立稅收調(diào)控的追責(zé)制度，首先應(yīng)當(dāng)明確違法責(zé)任的認(rèn)定與歸結(jié)，稅收調(diào)控的責(zé)任不可以根據(jù)事后的調(diào)節(jié)效果為依據(jù)進(jìn)行認(rèn)定。既不能因為調(diào)控結(jié)果不好就追責(zé)，也不能因為達(dá)成預(yù)期效果而對違法調(diào)控置之不理，結(jié)果正義并不等于程序正義。其次，要追究稅收調(diào)控違法的責(zé)任還需要明確對違法主體的懲治措施，追究責(zé)任的法律措施一般分為“救濟(jì)性措施”和“懲罰性措施”[10]。有權(quán)力就是有責(zé)任，就責(zé)任就應(yīng)該承擔(dān)責(zé)任，在明確責(zé)任的情況下可以威懾相關(guān)主體不負(fù)責(zé)任、不擔(dān)責(zé)任的行為。因此，明確問責(zé)后更有利于稅收調(diào)控權(quán)的規(guī)范行使。

參考文獻(xiàn)：

[1]張守文.論稅收法定主義[J].法學(xué)研究，1996（6）：57-65.

[2]宋槿籬.稅收調(diào)控應(yīng)受稅收法定原則的約束——基于中國房產(chǎn)稅收調(diào)控的思考[J].湖南大學(xué)學(xué)報：社會科學(xué)版，2015（1）：149—154.

[3]張守文.“二元分化”的稅收調(diào)控及其合法性[J].稅務(wù)研究，2006（3）：13-16.

[4]邢會強.論稅收動態(tài)法定原則[J].稅務(wù)研究，2008（8）.

[5]席曉娟.論財產(chǎn)權(quán)與征稅權(quán)的沖突與協(xié)調(diào)——以權(quán)利（權(quán)力）性質(zhì)的法律解析為視角[J].河北法學(xué)，2008（12）：11-15.

[6]李云龍.法律要有穩(wěn)定性[J].法學(xué)雜志，1986（3）：37-38.

[7]蘇力.變法，法治建設(shè)及其本土資源[J].中外法學(xué)，1995（5）.

[8]華國慶.論社會主義市場經(jīng)濟(jì)與稅收調(diào)控[J].安徽大學(xué)學(xué)報，1995（1）.

[9]汪進(jìn)元.論憲法的正當(dāng)程序原則[J].法學(xué)研究，2001（2）：51-59.

[10]姜明安.法治政府與問責(zé)制[J].政府法制，2008（23）：12-13.