論政府審計(jì)的建設(shè)性功能※

李明輝

內(nèi)容提要：在現(xiàn)代國家治理框架下，政府審計(jì)既要發(fā)揮監(jiān)督作用，也應(yīng)發(fā)揮積極的建設(shè)作用。充分發(fā)揮政府審計(jì)的建設(shè)性作用，是提高審計(jì)在國家治理體系中價(jià)值的內(nèi)在要求，也是政府審計(jì)發(fā)展到一定階段的必然趨勢(shì)。在目前，適度發(fā)揮審計(jì)的建設(shè)功能不僅必要，而且可行。為此，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)溝通方式等方面加以變革。

盡管政府審計(jì)本質(zhì)上是作為一種法定的監(jiān)督與評(píng)價(jià)制度而存在的，但其完整的功能不僅包括查錯(cuò)糾偏，還包括對(duì)公共管理實(shí)踐乃至相關(guān)治理制度設(shè)計(jì)和實(shí)施過程中存在的缺陷提出建設(shè)性建議，從而促進(jìn)國家治理體系的完善和治理能力的提高。然而，長期以來，無論是相關(guān)制度的設(shè)計(jì)者、研究者還是審計(jì)實(shí)務(wù)工作者，對(duì)政府審計(jì)功能的理解均較多地偏重于監(jiān)督。片面強(qiáng)調(diào)審計(jì)的監(jiān)督功能而忽視其建設(shè)功能，不僅降低了審計(jì)的價(jià)值，而且會(huì)阻礙審計(jì)工作的順利開展，從而阻礙審計(jì)監(jiān)督功能的發(fā)揮。在國家治理和政府審計(jì)發(fā)展到一定階段之后，各方面對(duì)政府審計(jì)建設(shè)性功能的要求將愈加突出，這要求各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)更加重視發(fā)揮審計(jì)的建設(shè)作用。本文擬就政府審計(jì)的建設(shè)性功能相關(guān)問題加以探討，以期對(duì)我國政府審計(jì)制度的進(jìn)一步發(fā)展和完善有所裨益。

一、 政府審計(jì)建設(shè)性功能的含義

所謂政府審計(jì)的建設(shè)性功能，是指政府審計(jì)在促進(jìn)被審計(jì)單位及相關(guān)單位、部門建立和完善相關(guān)制度、優(yōu)化流程，以提高相關(guān)活動(dòng)的合規(guī)性、績效性等方面的職能、作用。從作用范圍來看，政府審計(jì)的建設(shè)性功能包括兩個(gè)層面：① 被審計(jì)單位自身層面，即微觀層面。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)針對(duì)被審計(jì)單位存在的問題有針對(duì)性地提出建議措施，以促使被審計(jì)單位加強(qiáng)內(nèi)部控制、優(yōu)化業(yè)務(wù)流程，包括采用良好的公共管理實(shí)踐，降低舞弊及其他風(fēng)險(xiǎn)、提高績效；② 政策、體制層面，即中觀及宏觀層面。如果審計(jì)所發(fā)現(xiàn)的問題具有一定普遍性，審計(jì)機(jī)關(guān)可通過對(duì)問題產(chǎn)生根源的剖析找出制度、體制上的原因，并有針對(duì)性地提出建議，進(jìn)而促進(jìn)相關(guān)部門、地區(qū)建立和完善相關(guān)制度，從而在較大范圍(行業(yè)、地區(qū)乃至整個(gè)國家)內(nèi)實(shí)現(xiàn)制度的優(yōu)化、管理績效的提高。在當(dāng)前審計(jì)范圍與審計(jì)資源的矛盾日益突出的情況下，審計(jì)在中觀或宏觀層面發(fā)揮建設(shè)性功能要比僅僅對(duì)一個(gè)單位或部門發(fā)揮建設(shè)性功能更為重要。

綜上，發(fā)揮政府審計(jì)的建設(shè)功能意味著審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)在審計(jì)評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上提出有針對(duì)性的、建設(shè)性的建議，從而推動(dòng)被審計(jì)單位乃至更大范圍的部門、地區(qū)相關(guān)公共管理制度和實(shí)踐的優(yōu)化。具體而言，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)針對(duì)審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題，提出科學(xué)、合理的改進(jìn)建議，以幫助被審計(jì)單位盡快彌補(bǔ)管理中存在的缺陷，或者對(duì)被審計(jì)單位的良好實(shí)踐加以總結(jié)、提煉并提出進(jìn)一步的優(yōu)化建議，以幫助被審計(jì)單位完善內(nèi)部管理制度、防范風(fēng)險(xiǎn)、提高績效；審計(jì)機(jī)關(guān)還應(yīng)當(dāng)對(duì)從眾多被審計(jì)單位所獲取的信息加以匯總、分析，追本溯源，查找問題產(chǎn)生的體制、制度根源，并就制度的制定與實(shí)施提出建設(shè)性意見，從而在更廣泛范圍內(nèi)推動(dòng)相關(guān)部門、地區(qū)優(yōu)化政策和制度，保證政府宏觀管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)、相關(guān)政策措施的落實(shí)。

二、 強(qiáng)化政府審計(jì)建設(shè)性功能的必要性

1． 提高政府審計(jì)價(jià)值的必然要求

在現(xiàn)代治理理念和實(shí)踐之下，政府審計(jì)既是公民社會(huì)、立法機(jī)關(guān)等主體對(duì)政府實(shí)施外部治理的依據(jù)和手段，也是政府內(nèi)部為了更好地履行公共受托責(zé)任、提高自身績效而實(shí)施內(nèi)部治理的依據(jù)和手段(李明輝和劉笑霞，2013)。這決定了政府審計(jì)除了要對(duì)政府的管理責(zé)任、業(yè)績、政策、項(xiàng)目和運(yùn)營成本提供獨(dú)立、客觀和超然的評(píng)價(jià)，還應(yīng)當(dāng)在發(fā)現(xiàn)政府及其部門、官員在履行受托公共責(zé)任過程中存在的問題和不足的基礎(chǔ)上，提出改進(jìn)建議并促使其及時(shí)加以糾正、完善，以更好地履行自身責(zé)任。從被審計(jì)單位角度而言，為了更好地履行對(duì)公眾及上級(jí)的受托責(zé)任，在審計(jì)發(fā)現(xiàn)自身問題和不足后，應(yīng)及時(shí)加以補(bǔ)救和改進(jìn)，此時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)能否給出具有專業(yè)而又富有建設(shè)性的意見和建議就顯得十分重要。因此，無論是審計(jì)的本質(zhì)還是被審計(jì)單位的客觀需求，都要求審計(jì)機(jī)關(guān)在對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)政財(cái)務(wù)收支、組織架構(gòu)與內(nèi)部控制等進(jìn)行獨(dú)立評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，提出切實(shí)的改進(jìn)建議，以幫助被審計(jì)單位優(yōu)化制度和流程、改進(jìn)內(nèi)部管理。為了提高審計(jì)的效用，審計(jì)機(jī)關(guān)還應(yīng)當(dāng)由點(diǎn)及面、舉一反三，在中觀和宏觀層面上，就制度設(shè)計(jì)與執(zhí)行中的不足提出建設(shè)性意見，以促進(jìn)政府管理。在這里，政府審計(jì)實(shí)際上擔(dān)負(fù)了咨詢者的角色。事實(shí)上，在現(xiàn)代國家治理體系中，也只有審計(jì)機(jī)關(guān)能夠發(fā)揮這個(gè)作用。要提高政府審計(jì)在現(xiàn)代國家治理中的價(jià)值，客觀上要求政府審計(jì)適度地向咨詢功能拓展，即兼具監(jiān)督評(píng)價(jià)和咨詢的功能，這與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)有著相似性。相應(yīng)地，政府審計(jì)在國家治理中的作用(或者說政府審計(jì)的價(jià)值)應(yīng)同時(shí)從監(jiān)督和提供建設(shè)性建議兩方面來評(píng)價(jià)。政府審計(jì)如果僅僅局限于監(jiān)督和評(píng)價(jià)，而不進(jìn)一步延伸到推動(dòng)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的解決，其價(jià)值將是十分有限的。實(shí)際上，如果審計(jì)停留于發(fā)現(xiàn)和揭露問題，而不是從深層次上幫助被審計(jì)單位解決問題，并進(jìn)一步從體制、機(jī)制上消除問題產(chǎn)生的土壤，會(huì)導(dǎo)致“屢審屢犯”問題的持續(xù)發(fā)生，審計(jì)的作用將大打折扣。而從被審計(jì)單位的角度來看，它們?cè)趦?nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理、績效管理等方面存在的問題與不足，客觀上對(duì)審計(jì)的建設(shè)性功能存在需求，盡管這一需求在審計(jì)機(jī)關(guān)與被審計(jì)單位某種程度上處于“對(duì)立”狀態(tài)的情況下被掩蓋了。有人將政府審計(jì)比喻為政府的“免疫系統(tǒng)”(劉家義，2012)，但免疫系統(tǒng)的功能不僅包括發(fā)現(xiàn)和報(bào)告存在的問題，還包括在學(xué)習(xí)的基礎(chǔ)上，增強(qiáng)組織對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的免疫力。

2． 政府審計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)

政府審計(jì)建設(shè)性功能的重要性是隨著公共管理和政府審計(jì)發(fā)展水平的提高而不斷提高的。在政府審計(jì)發(fā)展初期、政府會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性以及財(cái)政、財(cái)務(wù)收支的合規(guī)性問題還沒有得到很好解決的時(shí)候，政府審計(jì)的重點(diǎn)自然應(yīng)放在監(jiān)督上，建設(shè)性功能不可能成為政府審計(jì)的重點(diǎn)；但當(dāng)公共管理水平發(fā)展到一定程度、政府信息公開的質(zhì)量相對(duì)較高、政府部門的合規(guī)性問題相對(duì)較少的情況下，政府審計(jì)的重點(diǎn)就應(yīng)當(dāng)逐漸轉(zhuǎn)移到增進(jìn)公共部門的運(yùn)營效率、降低公共管理成本上，這就需要更充分地發(fā)揮政府審計(jì)的建設(shè)性作用。即便在政府信息公開和預(yù)算行為的真實(shí)、合法性問題尚未得到充分解決的情況下，政府審計(jì)也應(yīng)當(dāng)在獨(dú)立評(píng)價(jià)與監(jiān)督的基礎(chǔ)之上，適度發(fā)揮咨詢、建設(shè)功能。在美國等西方發(fā)達(dá)國家，政府審計(jì)由原先的合規(guī)性審計(jì)為主逐漸發(fā)展為以績效審計(jì)為主的綜合審計(jì)，就反映了政府審計(jì)的功能由側(cè)重于消極的監(jiān)督逐漸過渡到監(jiān)督與建設(shè)并重直至偏重于建設(shè)性功能的趨勢(shì)。在我國，兩辦于2015年12月發(fā)布的《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問題的框架意見》及《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見》實(shí)際上已經(jīng)在制度和宏觀層面上對(duì)發(fā)揮政府審計(jì)的建設(shè)性功能提出了明確要求，盡管其并未強(qiáng)調(diào)政府審計(jì)在微觀層面的建設(shè)性功能。因此，建設(shè)性功能日益突出，是未來政府審計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)之一。

3． 國家治理現(xiàn)代化的內(nèi)在要求

無論是國家治理體系的現(xiàn)代化還是國家治理能力的提升，都要求政府審計(jì)既要發(fā)揮監(jiān)督職責(zé)，又要積極發(fā)揮其建設(shè)作用。在促進(jìn)國家治理體系現(xiàn)代化方面，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)在發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行體制、機(jī)制、政策等方面存在的問題和不足的基礎(chǔ)上提出改進(jìn)建議，以促進(jìn)相關(guān)制度的制定和完善，推動(dòng)深化改革；在促進(jìn)國家治理能力方面，政府審計(jì)需要在提升公共支出的績效性、政策的執(zhí)行力和回應(yīng)性、政府部門和官員的廉潔性等方面發(fā)揮作用(劉笑霞和李明輝，2016)，而這也需要同時(shí)發(fā)揮審計(jì)的監(jiān)督功能和建設(shè)功能。當(dāng)然，促進(jìn)國家治理體系的現(xiàn)代化和治理能力的現(xiàn)代化對(duì)政府審計(jì)的監(jiān)督功能和建設(shè)功能的需求存在一定差異：在促進(jìn)國家治理體系的現(xiàn)代化方面，更多依賴于審計(jì)的監(jiān)督功能；而在促進(jìn)國家治理能力現(xiàn)代化方面，則需要更多地發(fā)揮審計(jì)的建設(shè)性功能，其目的是幫助相關(guān)治理主體提高治理能力、促進(jìn)被治理對(duì)象(被審計(jì)單位)提高履行受托公共責(zé)任的能力。

4． 形成良好的審計(jì)關(guān)系、保證審計(jì)工作順利開展的重要基礎(chǔ)

從審計(jì)工作開展的角度來說，將審計(jì)機(jī)關(guān)完全置于被審計(jì)單位的對(duì)立面，片面強(qiáng)調(diào)審計(jì)的監(jiān)督、查處功能，可能導(dǎo)致被審計(jì)單位的抵制或消極對(duì)待，從而對(duì)審計(jì)工作的順利開展帶來障礙，這實(shí)際上也降低了審計(jì)的效果。如果審計(jì)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)思維，除了發(fā)現(xiàn)和揭露問題外，還愿意設(shè)身處地地幫助被審計(jì)單位查找不足及其根源，并根據(jù)自身情況進(jìn)一步建章立制，將有助于消除被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)的抵觸情緒。這不僅便于審計(jì)工作的開展，而且也有助于更好地實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督目標(biāo)。而被審計(jì)單位出于提高自身績效、防范風(fēng)險(xiǎn)的考慮，在審計(jì)部門設(shè)身處地、有針對(duì)性地為自己提出改進(jìn)建議而不是作為對(duì)立的監(jiān)督者一味地指責(zé)問題和不足時(shí)，也會(huì)更加愿意聽取審計(jì)部門的意見和建議。因此，審計(jì)機(jī)關(guān)除了在評(píng)價(jià)和報(bào)告被審計(jì)單位履行公共受托責(zé)任的情況時(shí)要保持充分的獨(dú)立性外，還應(yīng)當(dāng)與被審計(jì)單位之間形成一種良好的合作與支持關(guān)系，發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的長處與不足進(jìn)而提出建設(shè)性意見和建議，并通過雙向平等的溝通來促進(jìn)審計(jì)建議的實(shí)施、提高審計(jì)建議的價(jià)值。

三、 強(qiáng)化政府審計(jì)建設(shè)性功能的可行性

在當(dāng)前，提出發(fā)揮政府審計(jì)的建設(shè)性功能是否為時(shí)過早、發(fā)揮政府審計(jì)的建設(shè)性功能是否具有可行性呢？對(duì)此，我們認(rèn)為，目前，我國政府審計(jì)已經(jīng)完全具備發(fā)揮其建設(shè)性功能的條件。原因在于：

1． 技術(shù)基礎(chǔ)：審計(jì)監(jiān)督功能的必然延伸

之所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍會(huì)由鑒證業(yè)務(wù)拓展到咨詢業(yè)務(wù)，內(nèi)部審計(jì)會(huì)由“獨(dú)立的評(píng)價(jià)活動(dòng)”發(fā)展為一種“獨(dú)立、客觀的確認(rèn)與咨詢活動(dòng)”，其重要原因在于，鑒證活動(dòng)與咨詢活動(dòng)之間具有知識(shí)外溢性。在評(píng)價(jià)、監(jiān)督的過程中，審計(jì)師需要對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理、組織治理、會(huì)計(jì)系統(tǒng)、業(yè)務(wù)流程等進(jìn)行較為深入的了解和評(píng)價(jià)，因而能夠發(fā)現(xiàn)其中存在的問題和不足，這為審計(jì)師有針對(duì)性地為被審計(jì)單位提供專業(yè)診斷和咨詢服務(wù)提供了可能。就政府審計(jì)而言，審計(jì)機(jī)關(guān)在對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行獨(dú)立、客觀的評(píng)價(jià)和監(jiān)督之后，完全有能力根據(jù)所發(fā)現(xiàn)的問題提出相關(guān)建議，幫助被審計(jì)單位、類似部門乃至整個(gè)行政體系優(yōu)化制度和流程、提高運(yùn)營效率。并且，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)相比，政府審計(jì)的審計(jì)范圍更為廣泛，審計(jì)對(duì)象更為多樣化，審計(jì)權(quán)限也更大，因而更容易了解到被審計(jì)單位在管理方面存在的缺陷，這為發(fā)揮政府審計(jì)的建設(shè)功能提供了更大可能。

2． 實(shí)踐基礎(chǔ)：國內(nèi)外審計(jì)機(jī)關(guān)的探索和實(shí)踐

(1) 國外的成功實(shí)踐。一些國家或地區(qū)的審計(jì)機(jī)關(guān)在發(fā)揮審計(jì)的建設(shè)性作用方面已經(jīng)進(jìn)行了一些有益的探索。以美國為例，美國責(zé)任總署(GAO)的使命除了包括對(duì)政府部門的政策、項(xiàng)目和績效進(jìn)行評(píng)價(jià)、通過財(cái)務(wù)和其他管理審計(jì)對(duì)政府運(yùn)營進(jìn)行監(jiān)督以確定公共資金是否有效使用并符合相關(guān)法律、調(diào)查政府部門是否存在非法或不當(dāng)行為、分析政府的融資活動(dòng)等以外，還包括“在適當(dāng)情況下，與政府部門合作開展建設(shè)性業(yè)務(wù)，以便向政府部門提出建議，使政府部門的努力能夠取得積極的效果”。GAO審計(jì)的目的不僅僅是發(fā)現(xiàn)和陳述問題，更重要的是提出解決問題的建議，建議的實(shí)施率已成為GAO自身績效評(píng)價(jià)的重要方面。此外，GAO與被審計(jì)單位的關(guān)系也發(fā)生了變化。GAO已經(jīng)改變了傳統(tǒng)的以控制為導(dǎo)向的工作方式，轉(zhuǎn)而采取合作伙伴式的態(tài)度。審計(jì)者與公共部門的管理者之間通過雙向溝通和平等交換意見方式的討論，極大地提高了審計(jì)的有效性，提升了審計(jì)建議的價(jià)值。實(shí)踐表明，GAO與被審計(jì)單位之間的關(guān)系從消極的對(duì)立關(guān)系轉(zhuǎn)變?yōu)榉e極支持的伙伴關(guān)系之后，極大地提高了政府支出績效，為政府公共受托責(zé)任的履行提供了更好的支持(易麗麗，2012)。

(2) 我國審計(jì)機(jī)關(guān)已有的成功實(shí)踐。近年來，各級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)在堅(jiān)持以真實(shí)性、合法性審計(jì)為基礎(chǔ)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督的同時(shí)，也積極探索發(fā)揮審計(jì)的建設(shè)性作用，審計(jì)建議的提出及采納情況逐漸受到審計(jì)機(jī)關(guān)的重視。審計(jì)署相關(guān)審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃及《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》均提出，審計(jì)應(yīng)“注重從體制、機(jī)制、制度以及政策措施層面發(fā)現(xiàn)和分析研究問題，提出審計(jì)意見和建議”。從實(shí)踐來看，無論是績效審計(jì)、政策執(zhí)行跟蹤審計(jì)還是其他類型的審計(jì)，審計(jì)署在許多審計(jì)項(xiàng)目的報(bào)告中均針對(duì)被審計(jì)單位的問題和不足提出審計(jì)建議，并從中觀或宏觀角度提出建設(shè)性意見和建議，這些建議成為被審計(jì)單位以及相關(guān)部門建立規(guī)章制度的重要依據(jù)(表1)。各級(jí)地方審計(jì)機(jī)關(guān)在針對(duì)被審計(jì)單位的問題和不足提出針對(duì)性建議方面也取得了較大成績。根據(jù)《審計(jì)署績效報(bào)告》，2010、2011、2013年，各級(jí)地方審計(jì)機(jī)關(guān)提出的建議被采納率均在70%以上(表2)。一些地方審計(jì)機(jī)關(guān)在積極加強(qiáng)與被審計(jì)單位的溝通、更好地發(fā)揮審計(jì)的建設(shè)性作用方面也進(jìn)行了積極探索，并取得了初步成效(“政府績效審計(jì)”課題組，2012)。當(dāng)然，目前政府審計(jì)在發(fā)揮建設(shè)性作用方面是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，尤其是在一些地方，審計(jì)建議的針對(duì)性、采納率及采納以后的實(shí)際效果較差?！笆欠駥?duì)被審計(jì)單位管理績效的持續(xù)提高起到促進(jìn)作用”并未作為考核審計(jì)機(jī)關(guān)績效的重要方面。在這種情況下，審計(jì)的建設(shè)性功能難以受到應(yīng)有重視。隨著我國國家治理的發(fā)展，包括被審計(jì)單位在內(nèi)的各類主體對(duì)政府審計(jì)的建設(shè)性作用產(chǎn)生了強(qiáng)大需求，那種過于偏重于監(jiān)督的政府審計(jì)顯然已經(jīng)不能完全適應(yīng)國家治理的要求。這也是本文的立意所在。

表1 審計(jì)署提出審計(jì)建議及被采納情況

資料來源：審計(jì)署辦公廳，審計(jì)署績效報(bào)告(2010-2015)，http://www.audit.gov.cn/n5/n27/index.html。

表2 地方審計(jì)機(jī)關(guān)提出審計(jì)建議及被采納情況

資料來源：審計(jì)署辦公廳，審計(jì)署績效報(bào)告(2010-2013)，http://www.audit.gov.cn/n5/n27/index.html。

3． 制度基礎(chǔ)：我國的“大內(nèi)審”制度

我國的政府審計(jì)本質(zhì)上類似于整個(gè)行政系統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)，而不是一個(gè)外生于政府系統(tǒng)的監(jiān)督制度，這為政府審計(jì)機(jī)關(guān)充分發(fā)揮審計(jì)的建設(shè)性作用提供了更大可能。其原因在于：第一，我國政府審計(jì)機(jī)關(guān)本身是政府組成部門，審計(jì)的最終目標(biāo)是促進(jìn)整個(gè)政府更好地履行對(duì)黨和人民的公共受托責(zé)任，包括促進(jìn)相關(guān)部門提高效率和效果、有效防范風(fēng)險(xiǎn)，因此，審計(jì)機(jī)關(guān)與被審計(jì)單位之間沒有本質(zhì)的沖突，這為審計(jì)機(jī)關(guān)與被審計(jì)單位共同探討解決問題、提高績效的措施提供了可能；第二，二十世紀(jì)九十年代以來，世界范圍內(nèi)內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型的豐富實(shí)踐可供政府審計(jì)借鑒。自從國際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)(IIA)將內(nèi)部審計(jì)界定為一種“旨在創(chuàng)造價(jià)值、增進(jìn)組織運(yùn)營的確認(rèn)與咨詢活動(dòng)”以來，包括政府部門在內(nèi)的許多組織都積極探索內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型，即由原先偏重于監(jiān)督、控制的內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)閮r(jià)值創(chuàng)造型內(nèi)部審計(jì)。這種旨在增進(jìn)組織運(yùn)營、提高組織價(jià)值，兼具“評(píng)價(jià)和咨詢活動(dòng)”的增值型內(nèi)部審計(jì)很大程度上也可稱為建設(shè)型內(nèi)部審計(jì)。既然我國政府審計(jì)本質(zhì)上可以看成是行政系統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)，那么，內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型的理念和實(shí)踐對(duì)我國政府審計(jì)轉(zhuǎn)型也是可資參考的。

四、 強(qiáng)化政府審計(jì)建設(shè)性功能的具體路徑

要發(fā)揮政府審計(jì)的建設(shè)性功能，需要從如下方面作出變革：

1． 審計(jì)目標(biāo)及相應(yīng)審計(jì)流程、思維的變革

在審計(jì)目標(biāo)方面，應(yīng)改變目前過于偏重審計(jì)的監(jiān)督功能的傾向，將建設(shè)性功能納入到審計(jì)目標(biāo)之中。在審計(jì)過程中，審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員既要堅(jiān)持審計(jì)的獨(dú)立性，獨(dú)立、客觀地評(píng)價(jià)被審計(jì)單位財(cái)政、財(cái)務(wù)收支活動(dòng)的真實(shí)性、合法性和績效性，發(fā)揮審計(jì)的監(jiān)督功能，也要立足于審計(jì)發(fā)現(xiàn)，對(duì)被審計(jì)單位的實(shí)踐做法、存在的問題進(jìn)行總結(jié)，并從根源上對(duì)相關(guān)的政策、機(jī)制、體制進(jìn)行分析，有針對(duì)性地提出建議，從而發(fā)揮審計(jì)的建設(shè)功能。為此，在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)，審計(jì)組就應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制、業(yè)務(wù)流程的了解和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)；在審計(jì)實(shí)施過程，審計(jì)組既要注重發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在的風(fēng)險(xiǎn)和問題，也要總結(jié)和挖掘成功的做法，從而幫助被審計(jì)單位及時(shí)糾正問題和缺陷，采用和堅(jiān)持良好的做法，以實(shí)現(xiàn)管理績效的持續(xù)提高；在報(bào)告階段，審計(jì)組應(yīng)當(dāng)在對(duì)問題和不足進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，立足于被審計(jì)單位實(shí)際，提出有針對(duì)性、具體的改進(jìn)建議，對(duì)于成功的經(jīng)驗(yàn)，則應(yīng)就如何進(jìn)一步加強(qiáng)、推廣提出建議；在跟蹤階段，應(yīng)幫助被審計(jì)單位如何就落實(shí)審計(jì)建議、完善相關(guān)制度進(jìn)行跟蹤和指導(dǎo)，并就相關(guān)問題和困難進(jìn)行溝通，以保證建議的切實(shí)落實(shí)。為保證上述審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，在審計(jì)機(jī)關(guān)績效考核中，應(yīng)進(jìn)一步突出對(duì)審計(jì)建設(shè)性作用的考量，將審計(jì)建議及其采納率、落實(shí)率、采納后的實(shí)際效果作為對(duì)審計(jì)工作績效評(píng)價(jià)的重要方面。

2． 審計(jì)項(xiàng)目選擇及審計(jì)內(nèi)容的變革

在絕大多數(shù)審計(jì)項(xiàng)目中，都應(yīng)體現(xiàn)審計(jì)的建設(shè)性目標(biāo)。但從更大程度上發(fā)揮審計(jì)建設(shè)性功能的角度考慮，未來尤其應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)如下方面的審計(jì)：

(1) 績效審計(jì)。未來應(yīng)從如下方面進(jìn)一步加強(qiáng)績效審計(jì)并發(fā)揮其建設(shè)性作用：第一，審計(jì)目標(biāo)上，由績效評(píng)價(jià)進(jìn)一步向績效管理拓展，包括推動(dòng)公共部門進(jìn)行標(biāo)桿管理。第二，審計(jì)對(duì)象上，由偏重于財(cái)政資金的管理和使用效率向政府公共受托責(zé)任的多維度擴(kuò)展，實(shí)現(xiàn)績效審計(jì)的全覆蓋。第三，審計(jì)結(jié)論上，既要客觀評(píng)價(jià)被審計(jì)單位績效管理中的不足，也要總結(jié)和提煉被審計(jì)單位成功的經(jīng)驗(yàn)和做法。目前，GAO在審計(jì)中已不再單純是找出被審計(jì)部門管理上的不足，還注重評(píng)估各部門在提高績效方面取得的進(jìn)步(易麗麗，2012)?？陀^評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的成績，不僅有助于被審計(jì)單位繼續(xù)總結(jié)提煉成功的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，從而實(shí)現(xiàn)績效的持續(xù)改進(jìn)，而且也有助于消除審計(jì)單位與被審計(jì)單位的對(duì)立性，從而在良好溝通的基礎(chǔ)上共同保障公共管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。第四，審計(jì)建議上，應(yīng)就被審計(jì)單位的績效管理提出進(jìn)一步的建設(shè)性建議，既包括對(duì)已有不足的改進(jìn)建議，也包括對(duì)成功經(jīng)驗(yàn)的肯定及對(duì)下一步如何繼續(xù)堅(jiān)持、擴(kuò)大成功做法的建議。

(2) 公共部門內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理。審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府部門及其他公共部門內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，對(duì)于保證公共部門內(nèi)部控制的有效性、提高公共管理水平具有重要意義。在美國，《1950年預(yù)算與會(huì)計(jì)程序法案》授權(quán)GAO實(shí)施內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)管理審計(jì)。GAO在《政府審計(jì)準(zhǔn)則(2011)》中規(guī)定，審計(jì)師依據(jù)公認(rèn)政府審計(jì)準(zhǔn)則(GAGAS)出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，無論是否識(shí)別出內(nèi)部控制缺陷，都必須要報(bào)告內(nèi)部控制以及被審計(jì)單位對(duì)相關(guān)法律、規(guī)章、合同和授權(quán)協(xié)議的遵循情況；如果內(nèi)部控制存在缺陷，審計(jì)師應(yīng)就內(nèi)部控制缺陷、舞弊、違反相關(guān)法律、規(guī)章、合同和授權(quán)協(xié)議的情況、濫用權(quán)力行為與相關(guān)主體進(jìn)行溝通?！吨腥A人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》也要求審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)調(diào)查了解被審計(jì)單位相關(guān)內(nèi)部控制及其執(zhí)行情況，并在適當(dāng)時(shí)測試相關(guān)內(nèi)部控制的有效性。但在目前，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了解和測試只是政府審計(jì)過程中的一個(gè)步驟，公共部門內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理并未成為正式的審計(jì)內(nèi)容，審計(jì)人員也未被要求就內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的有效性發(fā)表意見，并就如何補(bǔ)救內(nèi)部控制的缺陷提出建議。未來應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理納入到政府審計(jì)的重要內(nèi)容中，以促使公共部門建立和維持有效的內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理，從而為公共管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保障。

(3) 財(cái)政、金融風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)。除了加強(qiáng)對(duì)微觀部門的內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)，審計(jì)機(jī)關(guān)還應(yīng)當(dāng)對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中存在的風(fēng)險(xiǎn)(尤其是財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、金融風(fēng)險(xiǎn))進(jìn)行有效的識(shí)別，進(jìn)而就如何及時(shí)采取有效措施防范和控制風(fēng)險(xiǎn)提出建議，供黨和政府決策參考。

(4) 政策審計(jì)。應(yīng)當(dāng)繼續(xù)加強(qiáng)政策實(shí)施跟蹤審計(jì)，并根據(jù)政策執(zhí)行方面存在的問題，溯源到政策制定上是否存在考慮不周等問題，以促進(jìn)政策制定的科學(xué)性。

(5) 預(yù)決算審計(jì)。除了加強(qiáng)政府決算審計(jì)外，審計(jì)機(jī)關(guān)在預(yù)算方面還要改變目前被動(dòng)的事后審計(jì)的局面，適時(shí)地將監(jiān)督關(guān)口前移，關(guān)注預(yù)算的編制是否科學(xué)、完整、合理，并根據(jù)上年預(yù)算執(zhí)行情況審計(jì)結(jié)果來對(duì)下年預(yù)算的編制提出建議，從而促進(jìn)我國現(xiàn)代預(yù)算管理制度的建立和完善，改變當(dāng)前預(yù)算執(zhí)行審計(jì)“屢審屢犯”的問題。

此外，在國有企業(yè)審計(jì)方面，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)在對(duì)國有企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、損益進(jìn)行監(jiān)督的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步在國有企業(yè)的公司治理、經(jīng)營效益、內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理等方面提出建設(shè)性建議，以促進(jìn)我國國有企業(yè)現(xiàn)代管理制度的建立和完善。

3． 審計(jì)溝通形式與內(nèi)容的變革

要發(fā)揮審計(jì)的建設(shè)性作用，還需要切實(shí)改革審計(jì)溝通的態(tài)度、內(nèi)容、方式、對(duì)象。

(1) 溝通態(tài)度。在溝通態(tài)度上，應(yīng)改變?cè)葘徲?jì)機(jī)關(guān)與被審計(jì)單位作為對(duì)立面的思維，轉(zhuǎn)為積極的合作伙伴關(guān)系，雙方共同探討如何糾正已有缺陷、采取先進(jìn)實(shí)踐，以有效防范風(fēng)險(xiǎn)、提高績效。當(dāng)然，這是就審計(jì)建議的提出和落實(shí)而言的，對(duì)于審計(jì)結(jié)論，仍應(yīng)堅(jiān)持保證審計(jì)的獨(dú)立性。

(2) 溝通方式。在溝通方式上，審計(jì)機(jī)關(guān)可以采用在審計(jì)報(bào)告中列出審計(jì)建議、出具專門的管理建議書、口頭溝通等多種靈活的方式，來幫助被審計(jì)單位及相關(guān)部門解決問題、完善制度。目前我國關(guān)于審計(jì)建議的溝通主要體現(xiàn)在常規(guī)審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)報(bào)告中，對(duì)中觀、宏觀層面的建議則主要體現(xiàn)在專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查報(bào)告中，較少專門針對(duì)被審計(jì)單位存在的問題和不足、潛在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)出具建議書。未來應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)管理建議的溝通，以幫助被審計(jì)單位分析問題、提出改進(jìn)建議。

(3) 溝通內(nèi)容。在溝通內(nèi)容上，既要在審計(jì)報(bào)告或其他溝通載體中報(bào)告審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題、缺陷，也要包括被審計(jì)單位在績效管理等方面的成績；不僅指出問題，而且要分析問題產(chǎn)生的原因，幫助被審計(jì)單位尋找解決問題的對(duì)策。從實(shí)踐來看，許多審計(jì)機(jī)關(guān)在及時(shí)與被審計(jì)單位溝通審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題、共同分析改進(jìn)的必要性并探討可行的改進(jìn)措施等方面做了許多有益的探索(“政府績效審計(jì)”課題組，2012)，但在幫助被審計(jì)單位總結(jié)良好實(shí)踐方面，往往較少關(guān)注，在結(jié)合被審計(jì)單位實(shí)際提出有針對(duì)性和可操作性的建議方面，也有待進(jìn)一步加強(qiáng)。

(4) 溝通對(duì)象。在溝通對(duì)象上，除了與被審計(jì)單位管理層進(jìn)行溝通外，還可以與被審計(jì)單位的服務(wù)對(duì)象、上級(jí)部門溝通。與服務(wù)對(duì)象溝通的主要目的在于獲取服務(wù)對(duì)象對(duì)被審計(jì)單位提供公共服務(wù)的評(píng)價(jià)，以了解被審計(jì)單位服務(wù)質(zhì)量以及相關(guān)的問題所在；與上級(jí)部門進(jìn)行溝通，作用有多方面：其一，促使上級(jí)部門采取有效措施，推動(dòng)被審計(jì)單位積極落實(shí)審計(jì)建議；其二，就被審計(jì)單位存在的實(shí)際困難向上級(jí)單位反映；其三，推動(dòng)上級(jí)單位進(jìn)一步完善相關(guān)制度，以便從制度、機(jī)制、體制上消除隱患。

五、 強(qiáng)化政府審計(jì)建設(shè)性功能應(yīng)處理好的幾個(gè)關(guān)系

在強(qiáng)化政府審計(jì)的建設(shè)性功能過程中，應(yīng)當(dāng)注意處理好如下幾方面的關(guān)系：

1． 監(jiān)督與建設(shè)的關(guān)系

一方面，政府審計(jì)的監(jiān)督功能與建設(shè)功能不是相互沖突的，而是相互促進(jìn)的關(guān)系。監(jiān)督功能與建設(shè)功能是審計(jì)功能的兩個(gè)重要方面，從本質(zhì)上說，二者都是為了促使政府及其部門更好地履行公共受托責(zé)任。建設(shè)功能是審計(jì)監(jiān)督功能的延伸，監(jiān)督功能是建設(shè)功能的基礎(chǔ)。建設(shè)性功能的發(fā)揮很大程度上建立在發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在的問題或相關(guān)機(jī)制、體制缺陷的基礎(chǔ)上，而這依賴于審計(jì)監(jiān)督功能的發(fā)揮。如果沒有對(duì)被審計(jì)單位公共資金、國有資產(chǎn)與國有資源、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任獨(dú)立、客觀的評(píng)價(jià)，就難以真正形成有針對(duì)性的建設(shè)性意見，審計(jì)的建設(shè)性功能也就無從談起。因此，審計(jì)的建設(shè)性作用只是其評(píng)價(jià)、監(jiān)督作用的適當(dāng)延伸，其有效性在一定程度上取決于監(jiān)督、評(píng)價(jià)過程的有效性。反過來，審計(jì)的建設(shè)性功能也有助于監(jiān)督功能的發(fā)揮。通過促進(jìn)政府部門完善相關(guān)管理流程、內(nèi)部控制及其他相關(guān)制度，可以有效抑制被審計(jì)單位的不當(dāng)行為，減少“屢審屢犯”，從而真正實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督的目標(biāo)。此外，建設(shè)性功能的發(fā)揮有助于融洽審計(jì)關(guān)系，這也有助于保證審計(jì)監(jiān)督目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。這兩個(gè)功能之間的相互促進(jìn)關(guān)系意味著不應(yīng)將審計(jì)的監(jiān)督功能和建設(shè)功能對(duì)立起來，發(fā)揮審計(jì)的建設(shè)功能絕不意味著對(duì)審計(jì)監(jiān)督功能的否定或削弱。

另一方面，審計(jì)的監(jiān)督功能與建設(shè)功能之間確實(shí)存在較大差別。首先，從側(cè)重點(diǎn)來說，審計(jì)監(jiān)督功能強(qiáng)調(diào)的是對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支以及其他受托義務(wù)的履行情況進(jìn)行獨(dú)立的評(píng)價(jià)，其目的主要是為了發(fā)現(xiàn)、揭露(報(bào)告)、制止乃至建議有關(guān)部門糾正被審計(jì)單位存在的不當(dāng)行為，也就是側(cè)重于消極的方面；而審計(jì)的建設(shè)功能旨在從積極的方面幫助被審計(jì)單位及相關(guān)部門優(yōu)化制度、提高績效和能力、防控風(fēng)險(xiǎn)，從而提高被審計(jì)單位實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)的能力。其目的，不是為了揭露、制止及建議相關(guān)部門糾正被審計(jì)單位的不當(dāng)行為，而是為了幫助、促進(jìn)被審計(jì)單位解決問題、防范風(fēng)險(xiǎn)、提高績效。其次，對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的要求不同。獨(dú)立是審計(jì)監(jiān)督的靈魂所在，而對(duì)于建設(shè)功能而言，關(guān)注的是能否幫助被審計(jì)單位針對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題或成績采取有效措施來防范風(fēng)險(xiǎn)、提高績效，審計(jì)機(jī)關(guān)扮演的更多的是一種咨詢者的角色，其重點(diǎn)是建議的有效性，至于是否“獨(dú)立”并不重要。上述差異，要求審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員需要在監(jiān)督者與咨詢師這兩種不同的角色之間做出精確劃分，既不能因?yàn)榻ㄔO(shè)功能而喪失獨(dú)立性，也不能因?yàn)橹蛔⒅乇O(jiān)督功能而忽視審計(jì)的建設(shè)性作用。具體而言，在對(duì)被審計(jì)單位履行公共受托責(zé)任的情況進(jìn)行評(píng)價(jià)得出審計(jì)結(jié)論、給出審計(jì)處理意見時(shí)，應(yīng)保持充分的獨(dú)立；但下一步，從建設(shè)性的角度，在對(duì)被審計(jì)單位或相關(guān)制度、體制存在的問題進(jìn)行客觀分析的基礎(chǔ)上提出建議時(shí)，應(yīng)注重建議的切實(shí)有用性。

至于說在審計(jì)工作中監(jiān)督功能與建設(shè)功能何者為主，并沒有一個(gè)絕對(duì)的標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)視具體情況而定。在有些審計(jì)項(xiàng)目(如績效審計(jì))中，應(yīng)更多地強(qiáng)調(diào)建設(shè)性功能，而在有些審計(jì)項(xiàng)目(如預(yù)算執(zhí)行情況審計(jì))中，則可能側(cè)重于監(jiān)督、評(píng)價(jià)功能。實(shí)際上，這兩種功能并非非此即彼的排斥關(guān)系，在同一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目中，審計(jì)可以兼具監(jiān)督和建設(shè)功能?？偟膩碚f，現(xiàn)階段，我國仍會(huì)較多地強(qiáng)調(diào)政府審計(jì)的監(jiān)督功能，但隨著國家治理和政府審計(jì)的發(fā)展，審計(jì)建設(shè)性功能的重要性將愈加突出。

2． 審計(jì)建議與管理職能的關(guān)系

審計(jì)師不能代行管理層職責(zé)，是審計(jì)的一個(gè)基本原則。審計(jì)機(jī)關(guān)不是具體公共事務(wù)的管理者，其對(duì)被審計(jì)單位公共管理活動(dòng)及相關(guān)制度中存在的缺陷提出建設(shè)性建議并不能替代或免除公共部門管理者的管理責(zé)任。因此，在發(fā)揮審計(jì)的建設(shè)性功能過程中，審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員必須始終堅(jiān)持咨詢者的立場，而不能越位，代被審計(jì)單位管理層行使管理職責(zé)。審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)依照《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》第5條和第17條的規(guī)定，明確自身的責(zé)任邊界。

值得指出的是，在提出審計(jì)建議、發(fā)揮審計(jì)的建設(shè)性作用過程中，政府審計(jì)人員必須保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)在對(duì)被審計(jì)單位相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行客觀了解和評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，結(jié)合被審計(jì)單位的實(shí)際情況、相關(guān)法律法規(guī)、標(biāo)桿單位實(shí)踐做法，有針對(duì)性地提出建議，并提醒被審計(jì)單位注意運(yùn)用相關(guān)建議的風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)人員盡到應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎之后，對(duì)于被審計(jì)單位不恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用審計(jì)建議導(dǎo)致的不利后果，審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任。

3． 建設(shè)性功能對(duì)審計(jì)更高的要求與有限的審計(jì)資源之間矛盾

當(dāng)前，我國審計(jì)機(jī)關(guān)面臨著日益繁雜的審計(jì)任務(wù)，審計(jì)人員的工作壓力巨大，在此情況下，許多審計(jì)人員可能會(huì)對(duì)審計(jì)建設(shè)性功能持反對(duì)意見。對(duì)此，我們認(rèn)為，一方面，政府審計(jì)必須要進(jìn)行轉(zhuǎn)型，如果審計(jì)仍停留于查錯(cuò)揭弊，其在國家治理現(xiàn)代化進(jìn)程中的作用將是十分有限的；另一方面，應(yīng)當(dāng)通過建立現(xiàn)代化的政府審計(jì)制度來解決審計(jì)資源與審計(jì)任務(wù)之間的矛盾，包括采用大數(shù)據(jù)等現(xiàn)代化審計(jì)技術(shù)、實(shí)施綜合審計(jì)以避免重復(fù)審計(jì)、在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上科學(xué)選擇審計(jì)項(xiàng)目等手段來提高審計(jì)的效率和效果(李明輝和劉笑霞，2016)。至于建設(shè)性功能對(duì)審計(jì)人員專業(yè)知識(shí)和技術(shù)的挑戰(zhàn)，則應(yīng)當(dāng)通過審計(jì)人員職業(yè)化、審計(jì)人員專業(yè)背景多元化、持續(xù)性后續(xù)教育、購買中介服務(wù)等多種手段加以解決。

六、 結(jié) 語

作為現(xiàn)代國家治理體系的重要組成，政府審計(jì)的功能既包括查處、揭露問題，即監(jiān)督、評(píng)價(jià)功能，也包括在審計(jì)發(fā)現(xiàn)的基礎(chǔ)上提出建設(shè)性建議，從而促進(jìn)被審計(jì)單位進(jìn)一步建立和完善相關(guān)制度、提高風(fēng)險(xiǎn)防御能力和管理績效，甚至包括更大范圍上促進(jìn)制度的建立與優(yōu)化。目前，我國的政府審計(jì)實(shí)踐仍偏重于監(jiān)督功能，對(duì)建設(shè)性功能重視不夠，審計(jì)的價(jià)值沒有充分得到展現(xiàn)。為了適應(yīng)國家治理的需求，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)注重適度發(fā)揮審計(jì)的建設(shè)功能。為此，應(yīng)轉(zhuǎn)變思維，在繼續(xù)發(fā)揮審計(jì)的監(jiān)督、評(píng)價(jià)功能的基礎(chǔ)上，強(qiáng)化審計(jì)的建設(shè)功能，并構(gòu)建新型、積極的審計(jì)關(guān)系。