會計計量屬性的選擇研究

張小偉

【摘 要 】會計計量是會計工作中最重要的組成部分，它根據(jù)一定的計量原則對符合條件的會計要素進行確認，并最終將計量結(jié)果反映在財務報表上?，F(xiàn)實的經(jīng)濟業(yè)務中往往都涉及資產(chǎn)和負債，而資產(chǎn)與負債的會計計量關鍵在計量屬性的選擇上。本文分析比較了中外會計計量屬性的差異，探討歷史成本會計計量屬性和公允價值會計計量屬性，以期能夠在會計實務處理中選出準確的會計計量模式。

【關鍵詞】歷史成本；公允價值；會計計量

會計計量是會計理論的重要環(huán)節(jié)，同時會計理論也是會計實務的關鍵問題，并且會計計量的核心是根據(jù)不同會計計量的性質(zhì)來確定的。

在一個以知識化、信息化為主導的時代，伴隨著這些社會特點的日益突出，會計信息使用者對經(jīng)濟信息的要求也就水漲船高[1]。企業(yè)若是仍然運用傳統(tǒng)的歷史成本會計計量模式來計量，如金融工具、無形資產(chǎn)、衍生性金融工具、投資性房地產(chǎn)、商譽等經(jīng)濟業(yè)務將迎來不可計量的窘境，這當中 又以衍生性金融工具的計量問題最為凸顯。經(jīng)濟條件的巨變導致歷史成本會計計量的地位發(fā)生變化，公允價值和現(xiàn)值等計量屬性被越來越多的人提及和討論。也正是這樣的轉(zhuǎn)變使不同會計計量的屬性研究變得尤為重要。

一、中外會計計量概念發(fā)展對比

20世紀80年代，衍生性金融工具的計量問題得到西方金融界和會計界的廣泛關注并產(chǎn)生很大的分歧，到了20世紀末，財務會計準則委員會宣布公允價值對衍生性金融工具進行會計計量，此時分歧才得以化解，但關注度并沒有減少，公允價值經(jīng)常被提起。

隨著國際會計準則的變化，我國也頒布了相應的會計準則，并且我國的會計準則的內(nèi)容也借鑒了國際會計準則的內(nèi)容。在我國最新的會計準則中，只有38個具體的會計準則沒有涉及到公允價值會計計量，其他會計準則都或多或少地提到了公允價值會計計量[3]。

通過比較中西方企業(yè)的會計準則可知，中西方會計準則中都有采用公允價值會計計量屬性。區(qū)別在于西方發(fā)達國家大范圍的應用公允價值會計計量屬性，而我國對公允價值會計計量屬性的應用十分謹慎，只能一些特定的情況下有選擇地少量使用公允價值計量屬性。

二、會計計量屬性選擇分析

（一）會計計量屬性選擇的相關原則

1、與會計目標要求相符的原則。若企業(yè)是以經(jīng)濟決策為主要目標， 那么在會計計量屬性的選擇時要傾向于滿足會計信息的相關性；若企業(yè)是以受托責任為主要目標，那么在會計計量屬性的選擇時要傾向于滿足會計信息的可靠性。

2、滿足企業(yè)成本效益的原則。企業(yè)應該分外注意，在其選擇的會計計量模式下，計量會計信息所獲得的收益必須大于或等于其提供會計信息所需付出的成本和代價，企業(yè)不求給投資者和經(jīng)營者帶來多大利潤，但不能得不償失。

3、適應客觀條件與外在環(huán)境的原則。企業(yè)選擇的會計計量屬性應該適應當前的政治經(jīng)濟環(huán)境，結(jié)合企業(yè)的經(jīng)營性質(zhì)和會計人員的專業(yè)水平，合理反映企業(yè)財務狀況，提供準確和有參考價值的會計信息。

（二）會計實務中計量屬性的選擇應用

采用不同的計量屬性對同一項資產(chǎn)進行會計計量，它們的計量結(jié)果將顯示不同的資產(chǎn)金額。也正是因為如此，不同的計量屬性最終得到的會計信息都是大相徑庭的，而所以根據(jù)不同的會計信息編寫的財務報表也就自然不同，所以企業(yè)的經(jīng)營狀況和財務狀況在不同的計量屬性也存在差異。接下來將對我國會計實務中計量屬性的選擇應用展開更為詳盡的說明。

1、歷史成本計量一直占據(jù)會計計量的主導地位。在我國新準則中，存貨的初始計量、固定資產(chǎn)的初始與后續(xù)計量就都采用了歷史成本。在對投資性房地產(chǎn)的初始計量不滿足公允價值計量條件時，也采用歷史成本計量。

2、重置成本計量與當前的市場價格密切相關，但現(xiàn)實生活中要確定重置成本往往比較困難，因為重置成本計量時要求當前對比參照的資產(chǎn)與原持有資產(chǎn)基本吻合，一旦無法做到這一點就會影響信息的可靠性。在我國新準則中，對盤盈的資產(chǎn)以及對捐贈的資產(chǎn)進行計量時運用重置成本。

3、可變現(xiàn)凈值計量能夠反映與現(xiàn)金等值的信息，但與其他計量屬性相比，可變現(xiàn)凈值不僅操作較困難，也沒有考慮到貨幣的時間價值等因素，只適用于計劃未來將銷售的資產(chǎn)或未來將清償?shù)呢搨?，無法適用于企業(yè)所有資產(chǎn)。在我國新準則中對可變現(xiàn)凈值的涉及不太多，僅僅在存貨的相關準則中有一些應用。

例如存貨在后續(xù)計量時運用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法，存貨計提跌價準備時應按照成本高于可變現(xiàn)凈值的金額計量。

4、現(xiàn)值計量能夠提供主體有經(jīng)濟價值的會計信息，雖然它的決策相關性在五種會計計量屬性中最強，但由于未來現(xiàn)金流量是不確定的，現(xiàn)值計量的可靠性在五種會計計量屬性中最差。在我國新準則中，承租人融資租賃的長期應付款入賬就涉及到了現(xiàn)值計量。

5、公允價值計量的運用體現(xiàn)了會計的實質(zhì)重于形式原則，它雖然在我國運用的歷史并不長，但卻為日益復雜的市場變動指明了一個新的方向。在我國新準則中，對金融行業(yè)與無形資產(chǎn)等的計量大都涉及了公允價值計量屬性。

三、歷史成本計量與公允價值計量比較

對會計實務中五種不同會計計量屬性的分析比較可知，公允價值和歷史成本是五種計量屬性的重點。由于市場經(jīng)濟是動態(tài)的經(jīng)濟，因此市場價格也會隨之不斷地發(fā)生改變，通常情況下我們將其分為三種分別為未來的、現(xiàn)在的和過去的。歷史成本會計計量屬性屬于對過去資產(chǎn)的研究，我國傳統(tǒng)的會計計量屬性就是歷史成本計量；公允價值會計計量屬性則屬于對現(xiàn)在資產(chǎn)的研究，我國現(xiàn)階段正在由歷史成本計量向公允價值計量轉(zhuǎn)變的階段。不僅我國專家學者重視對歷史成本計量和公允價值計量的研究，它同樣也是世界其他各國專家學者研究的重點和趨勢。

漢斯克里·B·斯蒂安和瓦萊麗亞·V·尼克拉艾[6]對于公允價值和歷史成本之間的選擇這一課題也展開過相關研究。他們發(fā)現(xiàn)使用公允價值計量是十分有限的，適用公允價值會計計量的情況是當公允價值計量保持在一個較低的成本，并且用來傳達經(jīng)營績效信息時。他們的研究結(jié)果表明，盡管公允價值計量有著概念上的優(yōu)點，但在自愿的基礎上，公允價值是不太可能成為流動非金融資產(chǎn)的主要評估方法。

托馬斯J·李斯梅爾[7]也有自己的主張，他認為：可靠性不是引導選擇公允價值計量與歷史成本計量的主要因素，因為收益表信息的可靠性通過計量不存在明顯變化，而且有時甚至可能對歷史成本計量和公允價值計量選擇有壞處。相反，相關性是引導自發(fā)或強制選擇公允價值計量與歷史成本計量的主要因素，因為信息的相關性存在明顯變化，取決于資產(chǎn)如何被內(nèi)部使用和是否存在資產(chǎn)可以被出售到外部市場。

四、我國會計計量屬性研究

我國會計計量屬性的現(xiàn)實困境：

（一）社會經(jīng)濟環(huán)境的變化

從我國堅持走有特色的社會主義道路以來不過短短三十余年，現(xiàn)如今我國經(jīng)濟仍處于市場經(jīng)濟的初級階段，各類要素市場的運作仍不夠成熟，信息披露制度也不完善，所以我國的市場經(jīng)濟體系還有待不斷改進。在過去相當長的一段時間里，歷史成本會計計量不論是在會計計量理論界，還是在會計計量實務應用上，都證明了其強大的可靠性，也正是因此它牢牢的占據(jù)著會計計量的主導地位，并且常常受到企業(yè)的稱贊和學者專家的好評。但伴隨著社會經(jīng)濟的快速發(fā)展，我國市場經(jīng)濟環(huán)境也在不斷變化，以往一成不變的傳統(tǒng)經(jīng)濟業(yè)務變得越來越多元化，老式的歷史成本會計計量不斷暴露出它的缺陷與不足，漸漸不再適用，這使我國在計量屬性的選擇方面處于一個比較尷尬的地位。

（二）會計信息使用者信息需求的變化

自20世紀70年代以來，隨著世界經(jīng)濟局勢的巨大變化和高新科技與信息技術的迅猛發(fā)展，在當下這樣一個強調(diào)信息化的時代，傳統(tǒng)的歷史成本會計計量因其對防御和化解金融風險的無能為力，已經(jīng)滿足不了現(xiàn)代社會的信息需求，遇到了前所未有的挑戰(zhàn)。如果企業(yè)仍然采用歷史成本進行計量，那么這樣編制的企業(yè)財務報表的真實性就有待商榷了，反過來講，就算這財務報表依然有價值，但它的價值下降是不可否認的。因此，我國企業(yè)只使用歷史成本進行會計計量，很難滿足投資者的決策要求。

徐躍和葛家澍強調(diào)，我國雖然改進了一些會計準則中的規(guī)定，在漸漸與國際會計準則接軌，但即便如此，新準則中基本上多是原則性的規(guī)定，具體下來落到細處的規(guī)定幾乎沒有，所以未來我國會計準則還有許多值得修訂和擴增的地方。這樣的不足在企業(yè)會計計量實際應用上會表現(xiàn)得十分明顯，特別是面對會計信息使用者日益多變的信息要求，缺少具體的會計準則進行規(guī)范，企業(yè)會計計量的操作就會變得混亂不堪。

（三）其他會計計量屬性的引入

20世紀末到21世紀初是我國社會變革時期，也同樣是我國經(jīng)濟飛速發(fā)展的時期，而經(jīng)濟的發(fā)展直接導致的結(jié)果就是金融工具的不斷出現(xiàn)和創(chuàng)新。這樣的發(fā)展變化是令人欣喜的，但另一方面它也帶來了一些不小的難題，就比如會計計量的屬性選擇問題。如今歷史成本計量屬性逐漸式微是一個不爭的事實，這也就逼迫著我們不得不考慮采用新的計量屬性進行會計計量。所以，除歷史成本計量屬性以外的其他會計計量屬性漸漸被人們提及，直到財政部修訂會計準則，確定將其他如公允價值和現(xiàn)值等的會計計量屬性引入，直接應用到日常會計核算中去。

在引入的這些會計計量屬性中，公允價值計量屬性無疑是其重中之重。為了國家經(jīng)濟發(fā)展，為了與國際形勢接軌，我國的市場必然將更加開放，會計環(huán)境將更加復雜，那么可以預見，未來對公允價值計量的依賴程度將大大加大。但采用公允價值計量屬性，需要一些特定的條件，例如完善的市場環(huán)境和高素質(zhì)的會計人才，但以我國現(xiàn)在的市場經(jīng)濟和會計形勢來看，還遠遠達不到相關的要求，而我國的社會主義市場經(jīng)濟體制暫時也不能完全適應公允價值計量屬性。

五、我國會計計量屬性的未來展望

自從改革開放，特別是中國加入WT O以來，我國一直處在一個經(jīng)濟飛速增長的階段，為了能同更多經(jīng)濟發(fā)達的國家往來，也為了能與國際世界接軌，我國的市場需要進一步更加開放，這就使得我國的會計環(huán)境也將發(fā)生變化。由此引出的關于我國會計計量模式的改革問題和與國際會計計量的趨同問題成為對我國會計計量屬性未來展望的研究重心。

我國不少專家學者認為公允價值計量屬性將會取代歷史成本計量屬性的地位，因為公允價值是目前國際公認的會計計量屬性。理論上來說公允價值計量屬性確實有很多的優(yōu)勢，但在實際應用中，公允價值計量屬性還不夠成熟，不能符合我國的會計形勢和經(jīng)濟現(xiàn)狀，歷史成本計量屬性在短時間內(nèi)是不會被任何會計計量屬性取代的。目前為止我國還沒有大量采用公允價值計量屬性，但在某些特定的情況下運用公允價值計量屬性還是可以接受的，我國的會計準則也明確表示，企業(yè)可以有選擇地少量使用公允價值計量屬性。

所以，只有正確認識和理解會計計量屬性的相關理論基礎和實務應用環(huán)境，才能在符合我國國情的前提下，選出適合的會計計量屬性進行會計計量。面對現(xiàn)如今瞬息萬變的市場環(huán)境和錯綜復雜的經(jīng)濟行為，我國還達不到大量運用公允價值計量的要求，但是我們也可以先尋求出過渡狀態(tài)的計量屬性，并在考慮好過渡狀態(tài)的計量屬性之后再就不同的會計計量進行屬性研究。雖然只是討論過渡狀態(tài)的計量屬性選擇，但其實僅僅是這一過渡狀態(tài)就將存在未來相當長的一段時間。對于過渡狀態(tài)下的計量屬性選擇，我比較認同多屬性并存的會計計量模式。采用多屬性并存的會計計量模式，就意味著拋棄了以往單一應用計量屬性的會計計量方式。單一的會計計量模式往往不是強調(diào)了可靠性而忽視了相關性，就是強調(diào)了相關性而忽視了可靠性，而采用多種計量屬性共同作用的話就很好的處理了相關性和可靠性之間的關系，較為完美地解決了單一的會計計量模式存在的缺陷。不僅如此，多種計量屬性共存的會計計量模式對企業(yè)內(nèi)外各種經(jīng)濟信息與資料進行整理、分類、加工和匯總，可以滿足更多信息使用者對會計信息的不同要求。值得強調(diào)的是，雖然采用的是多屬性并存的會計計量模式，但在多個會計計量屬性中要分主次關系，也就是說歷史成本計量屬性仍然是我們主要采用的會計計量屬性，其他會計計量屬性起到輔助歷史成本計量屬性的作用。

（景寧畬族自治縣教育研究培訓中心，浙江 麗水 323500）

參考文獻：

[1]馮東元.會計計量屬性的分析與應用[J].山西財稅，2008，7.

[2]冷崢崢.中外公允價值計量模式比較研究[J].中國管理信息化，2008，22.

[3]范弘亞.歷史成本計量屬性的探討——經(jīng)濟危機背景下歷史成本與公允價值計量模式的比較[J].財經(jīng)論壇，2011，12.