淺析環(huán)境會計理論的邏輯關(guān)系

陳沛谷

[摘 要] 環(huán)境問題是人們近年來的熱議話題，環(huán)境會計是我國的一門新興學(xué)科，同時也作為解決環(huán)境問題的一種有效工具。對環(huán)境會計開展更深層次的研究的前提，必然是建立在理論基礎(chǔ)的支持之上。本文認(rèn)為在眾多環(huán)境會計理論中最經(jīng)典、最根本的理論為：可持續(xù)發(fā)展理論、環(huán)境價值論以及外部性理論，并對這三大理論進行概述，同時試圖找出其中存在的邏輯關(guān)系。從而理出思路：可持續(xù)發(fā)展理論解釋了人們?yōu)槭裁搓P(guān)注環(huán)境問題；環(huán)境價值倫將環(huán)境的有用性賦予價值屬性，且其有用性會影響人們的行為；外部性理論則為解決環(huán)境問題提供了借鑒?？梢钥闯?，這三大理論將環(huán)境會計產(chǎn)生的前因后果，以及解決環(huán)境問題的方式清晰地聯(lián)系在一起。

[關(guān)鍵詞] 可持續(xù)發(fā)展；環(huán)境價值；外部性；機會成本

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 13. 017

[中圖分類號] F275 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2018）13- 0036- 03

0 引 言

1971年英國比蒙斯發(fā)表在《會計學(xué)月刊》的《控制污染的社會成本轉(zhuǎn)換研究》及1973年馬林發(fā)表《污染的會計問題》，使得環(huán)境會計的理念誕生[1-2]。

Gray和Jan Bebbington在著作《環(huán)境會計》中，將環(huán)境會計定義為企業(yè)對環(huán)境問題做出反應(yīng)因而影響的所有會計領(lǐng)域[3]。隨之發(fā)展，環(huán)境會計的定義發(fā)展為：以經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略方針為指導(dǎo)，以會計學(xué)基本理論與方法為理論基礎(chǔ)，采用定性和定量的手段，從宏觀國家經(jīng)濟建設(shè)和微觀企業(yè)長久發(fā)展兩個層面設(shè)計環(huán)境會計管理工具，并對其經(jīng)濟活動對環(huán)境的影響進行確認(rèn)、計量和報告的一系列活動[4]。

1976年Ullmann創(chuàng)造了一個完全針對環(huán)境的模型，即公司環(huán)境會計系統(tǒng)，在該系統(tǒng)中與環(huán)境有關(guān)的投入和產(chǎn)出均采用非貨幣的形式進行計量，且最終以資產(chǎn)負(fù)債表的形式出現(xiàn)，這是公認(rèn)的較早的對環(huán)境會計的研究[5]。我國的環(huán)境會計研究起步于1992年，是葛家澍教授等在《會計研究》上發(fā)表的《九十年代區(qū)方會計理論的一個新思潮——綠色會計理論》一文[3]。誠然，對任何一門學(xué)科的研究，都離不開理論的支持。本文認(rèn)為可持續(xù)發(fā)展理論、環(huán)境價值論以及外部性理論為環(huán)境會計最經(jīng)典、最根本的理論，對環(huán)境會計的研究最具有理論價值，且這三個理論對環(huán)境會計研究的支撐是存在符合邏輯的關(guān)系的。

1 可持續(xù)發(fā)展理論概述

1962年，在美國海洋生物學(xué)家蕾切爾·卡遜《寂靜的春天》一書中首次提出“可持續(xù)發(fā)展”一詞[6]。1968年4月，40多個國家將近百名參會人員于意大利召開了一個討論關(guān)于人類當(dāng)前和未來環(huán)境問題的會議，并在會后自發(fā)成立了一個非政府之間的國際性組織——羅馬俱樂部，且發(fā)表了報告——《增長的極限》。1972年，在瑞典斯德哥爾摩召開了聯(lián)合國人類環(huán)境大會，發(fā)表了《人類環(huán)境宣言》，此次會議也將每年的6月5日定為“世界環(huán)境日”。1981年，奧爾力歐·佩琪在《世界的未來》和R·布朗在《建設(shè)一個持續(xù)發(fā)展的社會》一書中提出了“協(xié)調(diào)發(fā)展”的理念。1987年，世界環(huán)境與發(fā)展委員會（WCED）向第42屆聯(lián)合國大會提交了《我們共同的未來》的報告，其中多次強調(diào)可持續(xù)性發(fā)展的概念，指出可持續(xù)性發(fā)展包括生態(tài)持續(xù)、經(jīng)濟持續(xù)和社會持續(xù)[7-8]。

可持續(xù)發(fā)展是指“既滿足當(dāng)代人的需求，又不危及后代人滿足其需要的能力”，隱含了三個層次的關(guān)系，即人類和自然的關(guān)系；當(dāng)代人與后代人的代際關(guān)系；當(dāng)代人之間的關(guān)系。首先，從人類和自然的關(guān)系來看，可持續(xù)發(fā)展為人類提供了一種從環(huán)境和自然的角度出發(fā)進行長久發(fā)展的戰(zhàn)略規(guī)劃，讓人們認(rèn)識到環(huán)境和自然資源有一定的承載能力，經(jīng)濟發(fā)展依賴于環(huán)境和資源，為了更長久的經(jīng)濟發(fā)展，人類不能一味地利用環(huán)境和資源，理應(yīng)采取措施對其進行保護，糾正了人們一直以來將發(fā)展經(jīng)濟與環(huán)境保護對立起來的思維誤區(qū)[8]。其次，從當(dāng)代人和后代人的代際關(guān)系來看，可持續(xù)發(fā)展是一個動態(tài)的過程，一代人在環(huán)境資源的消耗中，要體現(xiàn)“代際公平”，沒有公平而言，就不可能良性地促進可持續(xù)發(fā)展。所謂“代際公平”，即是指當(dāng)代人和后代人擁有平等的發(fā)展權(quán)利，當(dāng)代人在對環(huán)境進行開發(fā)利用的同時，應(yīng)考慮后代人對環(huán)境和自然資源享有的權(quán)利，從而督促當(dāng)代人對環(huán)境進行保護，對自然資源進行節(jié)約使用。最后，從當(dāng)代人之間的關(guān)系來看，在可持續(xù)發(fā)展過程中，要體現(xiàn)“代內(nèi)公平”。所謂“代內(nèi)公平”，即是指當(dāng)代人享有平等的發(fā)展機會，而當(dāng)代人之間的關(guān)系則更直接地體現(xiàn)為國與國之間或者區(qū)域與區(qū)域之間的關(guān)系，然而現(xiàn)狀是地區(qū)之間的生態(tài)資源本身就存在分布不均勻的差距，且有的發(fā)達(dá)地區(qū)將一些資源高消耗、環(huán)境重污染的低科技含量企業(yè)建在欠發(fā)達(dá)地區(qū)[9]，從而進一步拉大了貧富差距，造成經(jīng)濟發(fā)展不充分及不均勻的局面。

2 環(huán)境價值論概述

《辭?！穼r值定義為“事物的用途和積極作用”，環(huán)境價值論引導(dǎo)人們從價值的角度把握人與環(huán)境的關(guān)系。從經(jīng)濟學(xué)的角度出發(fā)，傳統(tǒng)的經(jīng)濟學(xué)理論認(rèn)為價值來源于勞動創(chuàng)造或者市場交易，人們忽略環(huán)境的價值，最終必然造成環(huán)境的破壞，當(dāng)面臨承擔(dān)環(huán)境破壞帶來的后果之時，人們才能意識到環(huán)境的價值[10]，利用環(huán)境的價值約束個體的行為，從而對環(huán)境進行保護，也因而環(huán)境會對人類的活動產(chǎn)生影響。

黨的十九大報告中提出“樹立和踐行綠水青山就是金山銀山的理念”，將綠水青山比作金山銀山，便賦予了環(huán)境價值屬性。資源價值論是將經(jīng)濟學(xué)與管理學(xué)結(jié)合，將資本循環(huán)發(fā)展為資本與資源的共同循環(huán)，資源價值論承認(rèn)各種資源具有使用價值和存在價值，且人類可以對其進行開發(fā)和利用，并通過對資源的開發(fā)和利用帶動經(jīng)濟的發(fā)展[11]。英國巴本認(rèn)為，物品的價值來源其效用，而效用是基于人類的欲望，無用之物是沒有價值的[10]。效用價值論認(rèn)為，生產(chǎn)可以創(chuàng)造效用，但效用并不一定完全來自生產(chǎn)，從大自然中可以直接獲得效用，因此理論上資源和環(huán)境具有價值，延伸出環(huán)境價值包括四個方面的內(nèi)涵：生態(tài)環(huán)境功能價值；自然資源固有的使用價值；基于人類對資源的開發(fā)利用而產(chǎn)生的價值；環(huán)境自身的存在價值[12]。

3 外部性理論概述

外部性的定義一般從兩個視角出發(fā)：一是產(chǎn)生者，即一些主體的行為對其他主體產(chǎn)生了成本但未對其補償或帶來了一些收益但未得到補償；二是接受者，即一些行為帶來的低效狀態(tài)，成本或收益被給予非該行為主體[13]。

外部性概念源起英國，國外相關(guān)著作較多，包括西奇威克的《政治經(jīng)濟學(xué)理論》、馬歇爾的《經(jīng)濟學(xué)原理》、庇古的《福利經(jīng)濟學(xué)》、科斯的《社會成本問題》、羅默的《收益遞增與長期增長》等。其中的三位經(jīng)濟學(xué)家，對外部性的研究有著不可忽視的貢獻(xiàn)。馬歇爾雖未直接提出這一概念，但其論述的“外部經(jīng)濟”可視為外部性的起源。綜合馬歇爾的思想，外部經(jīng)濟是外部因素導(dǎo)致企業(yè)降低了生產(chǎn)成本，例如市場容量、銷售距離、相關(guān)企業(yè)發(fā)展水平。既然外部經(jīng)濟是外界對企業(yè)的影響，那么企業(yè)如何影響其他企業(yè)的生產(chǎn)，庇古對這一問題提出了自己的想法。庇古從福利經(jīng)濟學(xué)出發(fā)，認(rèn)為是“社會”與“私人”兩者間邊際凈生產(chǎn)的差別導(dǎo)致了“外部性”，同時分為正外部性與負(fù)外部性，他提出的“庇古稅”作為實現(xiàn)外部效應(yīng)內(nèi)部化的措施，被廣泛應(yīng)用。科斯雖未直接定義外部性，但他的“交易成本“為解決外部性提供了新思路[14]。

近年來，國內(nèi)學(xué)者關(guān)于外部性理論的研究日益深入，一般認(rèn)為，外部性具有以下特征：（1）產(chǎn)生某種影響，外部性的存在必須是一方對另一方產(chǎn)生或正或負(fù)影響，否則外部性不存在。如何解決外部性，就要根據(jù)影響程度、范圍采取相應(yīng)的措施；（2）存在于市場交易外的關(guān)系，外部性帶來的利益或損失，未通過市場機制體現(xiàn)，這是因為難以交易（無形生態(tài)產(chǎn)品的交易）、交易成本過高、產(chǎn)權(quán)不明晰等；（3）伴隨效應(yīng)，外部性的產(chǎn)生分為兩種伴隨效應(yīng)，即有意與無意。有意意味著產(chǎn)生主體明知該行為會導(dǎo)致外部性，但為自身利益，仍采取該行為，無意意味著產(chǎn)生主體事先不知外部性的存在，是非有意制造[15]。

生態(tài)補償作為當(dāng)前重要的環(huán)境經(jīng)濟政策，外部性是其主要理論支持。企業(yè)作為外部性產(chǎn)生主體，急需將其內(nèi)部化，這就需要政府和企業(yè)的共同努力。政府可通過采取征稅的方式，讓企業(yè)為其行為造成的負(fù)外部性承擔(dān)相關(guān)責(zé)任。有時企業(yè)行為會產(chǎn)生正的外部性這就需要政府對其補貼，以期提高環(huán)境保護效率。

4 可持續(xù)發(fā)展理論、環(huán)境價值理論以及外部性理論之間的邏輯關(guān)系

可持續(xù)發(fā)展理論隱含著三個層次的關(guān)系，即人類和自然的關(guān)系；當(dāng)代人和后代人的代際關(guān)系；當(dāng)代人之間的關(guān)系。依這三層關(guān)系來看當(dāng)今社會真實的發(fā)展?fàn)顩r：人類只管經(jīng)濟發(fā)展，而不顧環(huán)境污染，因此無法與自然和諧相處；當(dāng)代人自私無情地對環(huán)境和資源進行掠奪式開發(fā)而不考慮后代人對環(huán)境和資源也同樣享有權(quán)利；國家與國家實力懸殊，地區(qū)與地區(qū)之間惡意競爭，使得全球經(jīng)濟存在發(fā)展不充分、不均勻的問題，破壞了“代內(nèi)公平”的秩序。從而，可持續(xù)發(fā)展理論解釋了人們?yōu)槭裁搓P(guān)注環(huán)境問題。

環(huán)境價值理論解釋了環(huán)境的有用性，人類如何認(rèn)識環(huán)境，如何對待環(huán)境，本質(zhì)就是環(huán)境的價值論問題。環(huán)境價值的實現(xiàn)離不開人類的活動，環(huán)境價值是聯(lián)系人類和自然的中介，環(huán)境有價值就會影響人們的經(jīng)濟決策，人們進行經(jīng)濟決策就會影響企業(yè)、社會的經(jīng)營模式，從而就會產(chǎn)生價值計量的問題。環(huán)境價值理論讓人們意識到環(huán)境是存在價值的，但是由于環(huán)境交易市場的不完善，為其確定具體且準(zhǔn)確的價值數(shù)值是一個難題。價值計量作為環(huán)境會計的核心，對環(huán)境進行價值計量的方法有很多種，目前較為綜合的方法是環(huán)境重置成本法，且環(huán)境重置成本法在計量生態(tài)價值補償方面有一定的實踐意義。環(huán)境重置成本法分為三層成本：①生態(tài)環(huán)境恢復(fù)層成本；②生態(tài)環(huán)境維護層成本；③生態(tài)保護戰(zhàn)略層成本[16]。前兩層成本是對遭到破壞的環(huán)境進行修復(fù)以及后期維護的成本，第三層成本即為機會成本。放眼未來，在環(huán)境足夠好的時候，且只需第三層成本。機會成本的經(jīng)濟學(xué)理念啟發(fā)人們通過放棄的收益尋找事物的真實成本，從而衡量出合理的價值。所以，關(guān)于機會成本的研究是很值得進一步深入發(fā)展和創(chuàng)新的。

外部性理論解釋了人們?nèi)绾谓鉀Q環(huán)境問題。于社會而言，對解決生態(tài)價值補償提供理論依據(jù)。于企業(yè)而言，企業(yè)實施環(huán)境會計是為了將轉(zhuǎn)嫁給社會的環(huán)境成本內(nèi)部化，進而抑制企業(yè)的短期行為，促進企業(yè)更合理更有效地開發(fā)利用資源[17]。那么企業(yè)就需要比較外部性內(nèi)部化的成本以及補償外部性的成本，從而進行決策。歸根結(jié)底，就是需要將環(huán)境問題進行量化表達(dá)，環(huán)境會計正是對其進行量化、記錄的好工具。

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