淺析新會計準(zhǔn)則下的金融機構(gòu)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備處理

王三芹

摘 要：自2007年爆發(fā)全球性金融危機以來，為解決現(xiàn)行金融工具在分類和計提方面的缺陷，國際會計準(zhǔn)則理事會啟動了金融工具準(zhǔn)則改革項目，發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號——金融工具》（IFRS9），中國財政部隨后也發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》等三項準(zhǔn)則修訂。本文筆者通過選取銀行作為金融機構(gòu)代表，闡述金融資產(chǎn)特點，用壓力測試的方法，分析了新會計準(zhǔn)則實施對金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備處理的影響，提出了相應(yīng)對策，并得出結(jié)論暨新會計準(zhǔn)則應(yīng)用對金融機構(gòu)既是機遇又是挑戰(zhàn)，有利于我國金融機構(gòu)更好地管理金融工具和更恰當(dāng)?shù)嘏督鹑诠ぞ?，能夠在一定程度上防范和化解金融風(fēng)險，提高企業(yè)競爭力。

關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則 資產(chǎn)減值 壓力測試 應(yīng)對措施

中圖分類號：F233 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）08（c）-127-02

2007年開始的以美國“次貸危機”為導(dǎo)火索的全球性金融危機導(dǎo)致外部環(huán)境不確定性增加，并且以銀行為代表的金融機構(gòu)在危機中損失慘重，對經(jīng)濟危機的研究從未停止，學(xué)術(shù)界通過長期爭論已達成部分共識，即金融機構(gòu)之前使用的已發(fā)生損失模型，缺乏對未來可能發(fā)生金融危機必要的前期預(yù)判，已不適用當(dāng)前復(fù)雜經(jīng)濟環(huán)境，于是被相對更具科學(xué)性的預(yù)期損失模型取代。本文以新會計準(zhǔn)則為切入點，選取金融機構(gòu)的典型即銀行為研究對象，通過對部分銀行的貸款進行壓力測試，并根據(jù)其資產(chǎn)減值情況說明預(yù)期損失模型，從而提出一些金融機構(gòu)適應(yīng)新會計準(zhǔn)則的對策與建議。

1 金融資產(chǎn)的特點

1.1 金融資產(chǎn)特點與一般企業(yè)資產(chǎn)減值方面的差異

作為經(jīng)營貨幣與風(fēng)險的企業(yè)，金融機構(gòu)與一般實業(yè)企業(yè)資產(chǎn)減值計量方面有顯著不同。金融機構(gòu)以銀行為例，資產(chǎn)減值計量主要側(cè)重于貸款等金融工具，而一般實業(yè)企業(yè)資產(chǎn)減值計量則側(cè)重于存貨和固定資產(chǎn)方面。

1.2 當(dāng)前實務(wù)中金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提情況

《銀行貸款損失準(zhǔn)備計提指引》中規(guī)定，一般貸款準(zhǔn)備、專項貸款準(zhǔn)備和特種貸款準(zhǔn)備是貸款損失準(zhǔn)備的三種類型。其中一般貸款準(zhǔn)備在年末余額不能低于貸款余額的1%；另外根據(jù)《貸款風(fēng)險分類指導(dǎo)原則》，按風(fēng)險情況對貸款分類后，根據(jù)貸款損失程度計提專項準(zhǔn)備，專項準(zhǔn)備用于彌補貸款的專項損失，銀行對專項準(zhǔn)備的計提比例可參照關(guān)注類提取2%，次級類25%，可疑類50%，損失類100%；特種準(zhǔn)備由銀行根據(jù)不同類別貸款的特殊風(fēng)險情況、貸款損失概率等信息，自行確定計提比例。

2 新會計準(zhǔn)則下金融機構(gòu)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備處理

2.1 新會計準(zhǔn)則的內(nèi)容及基本要求

從整體上看，《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9—金融工具》（IFRS 9）簡化了金融資產(chǎn)分類，金融資產(chǎn)由之前的四分類改為現(xiàn)在的三分類，把預(yù)期信用損失法作為金融工具減值的基礎(chǔ)，對嵌入的衍生工具的會計處理進行簡化，套期會計的適用性得到提升。這樣做的目的是為了解決現(xiàn)行金融工具分類較為隨意，類似企業(yè)貸款等金融資產(chǎn)減值計提不及時、金額不充足等問題。中國財政部修訂《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認和計量》等三項準(zhǔn)則后，有利于我國金融監(jiān)管目標(biāo)實現(xiàn)，使我國企業(yè)可以更好地管理金融工具和更恰當(dāng)?shù)剡M行信息披露。

2.2 新準(zhǔn)則會計計量處理方法

2.2.1 新金融工具準(zhǔn)則下，相關(guān)變動對金融資產(chǎn)會計核算分錄的影響

一是估值范圍擴大，票據(jù)貼現(xiàn)、非標(biāo)準(zhǔn)債權(quán)投資均進行估值；二是減值計提范圍擴大，票據(jù)貼現(xiàn)、存放同業(yè)、買入返售金融資產(chǎn)、債券投資、表外信貸承諾等加入計提減值準(zhǔn)備；三是以公允價值計量、且產(chǎn)生的變動應(yīng)計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，它的損失準(zhǔn)備在其他綜合收益中確認，并在當(dāng)期損益中計入其減值損失或利得，同時在資產(chǎn)負債表中列示該金融資產(chǎn)賬面價值則不需減少。

2.2.2 資產(chǎn)減值的計量與處理

（1）資產(chǎn)減值一般計量方法。新準(zhǔn)則的核心思想是根據(jù)金融資產(chǎn)的不同屬性選擇不同的計量方法。例如持有至到期投資、應(yīng)收賬款等，選擇實際利率法。其他的金融資產(chǎn)選擇公允價值法，而對于未來其銷售時的或有交易費用不進行扣減。

（2）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備壓力測試—— 以中信銀行為例。

采用模型如下：

上述公式主要計算當(dāng)年預(yù)期損失，需先計算合同現(xiàn)金流、違約率、違約損失率、實際利率（折現(xiàn)率）四個變量值，具體步驟如下。

第一，違約率使用KMV模型進行計算。根據(jù)測算第一年違約率為1%。

第二，借鑒彭苑（2014）之前總結(jié)的違約損失率測算公式，違約損失率=貸款不良率+（1-貸款不良率）×資產(chǎn)處置費率”?！百Y產(chǎn)處置費率”根據(jù)測算取值為7.34%。

第三，實際利率（折現(xiàn)率）可根據(jù)年報中當(dāng)年加權(quán)平均貸款利率取值。

第四，當(dāng)期合同現(xiàn)金流約等于當(dāng)期利息收入，當(dāng)期利息收入=2016年貸款凈增加額×當(dāng)年加權(quán)平均貸款利率。

第五，根據(jù)中信銀行2016年A股年報，相關(guān)取值如下：2016年貸款凈增加額為3491.47億元，當(dāng)年加權(quán)平均貸款利率4.82%，當(dāng)期利息收入=3491.47億元×4.82%=168.29億元；2016年不良貸款率為1.69%，違約損失率=1.69%+（1-1.69%）×7.34%=8.91%，將數(shù)值帶入減值預(yù)期損失公式計算得出應(yīng)計提減值預(yù)期損失為160.41億元，已知2016年貸款減值準(zhǔn)備比2015年增加150.46億元，因此減值預(yù)期準(zhǔn)備比實際計提的貸款損失準(zhǔn)備增加9.95億元。

（3）壓力測試結(jié)論。通過上述測算，可以發(fā)現(xiàn)新準(zhǔn)則下銀行多計提了資產(chǎn)減值損失，會減少銀行當(dāng)期利潤，但由于通過預(yù)期行為計提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，當(dāng)有明確證據(jù)表明的減值情況出現(xiàn)后，用以前年度計提的減值準(zhǔn)備能夠?qū)σ徊糠仲Y產(chǎn)損失進行彌補，因此從長期看，對銀行利潤影響有限。

3 新會計準(zhǔn)則對金融機構(gòu)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備處理的影響分析

3.1 有利影響

一是新會計準(zhǔn)則實施可以維護我國金融體系穩(wěn)定。在新準(zhǔn)則下，無論是否有證據(jù)表明貸款組合已發(fā)生減值，都要求銀行通過數(shù)據(jù)分析，通過合同現(xiàn)金流與業(yè)務(wù)模式測試，對未來信用風(fēng)險的變化做到提前識別、監(jiān)測和計量，充分考慮信用風(fēng)險變化所帶來的不利影響。二是符合會計謹慎性原則。從長期看，新準(zhǔn)則下各年份損失計提較為平緩，損失計提額折現(xiàn)后較舊準(zhǔn)則相比提升有限，并不存在損失被過高估計的情況，也符合會計上的謹慎性原則，說明新準(zhǔn)則具有一定“預(yù)見性”特點。

3.2 不利影響

3.2.1 新準(zhǔn)則的實施將對銀行經(jīng)營管理形成重要挑戰(zhàn)

一是會計判斷難度增加，不再以管理層意圖為主要依據(jù)，大大增強了與業(yè)務(wù)經(jīng)營模式的關(guān)聯(lián)，銀行業(yè)產(chǎn)品規(guī)模大、交易模式復(fù)雜，為經(jīng)營模式的判斷增加了難度；二是銀行會計科目體系及核算規(guī)則會有較大的變動，需要重新設(shè)計金融工具相關(guān)科目及對應(yīng)的會計科目表；三是減值模型建設(shè)，如何確定不同損失階段的劃分規(guī)則，并在基于現(xiàn)有減值模型建設(shè)情況的基礎(chǔ)上，完成滿足新金融工具準(zhǔn)則的模型建設(shè)需求；四是計量和減值等財會變化對管理工作帶來一系列新的要求，如進一步精細化管理（穿透測試），預(yù)算管理、資債管理、合同標(biāo)準(zhǔn)化和財務(wù)報告等；五是在新準(zhǔn)則下金融產(chǎn)品核算模式發(fā)生轉(zhuǎn)變，損失波動影響企業(yè)戰(zhàn)略在短期內(nèi)的執(zhí)行和績效考核的實現(xiàn)。

3.2.2 新準(zhǔn)則實施對金融監(jiān)管存在一定影響

資產(chǎn)減值計提在新準(zhǔn)則下較為過程復(fù)雜，專業(yè)性高，且高度依賴于銀行自身經(jīng)驗判斷，自由度較大，銀行有相當(dāng)?shù)挠嗟貙麧欉M行操控。因此，銀行業(yè)監(jiān)管部門和證券業(yè)監(jiān)管部門在判斷銀行是否存在利用新準(zhǔn)則來規(guī)避監(jiān)管措施、操控利潤、影響股價，最終損害投資者利益方面難度增加。

4 金融機構(gòu)對新會計準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值準(zhǔn)備處理的應(yīng)對措施

4.1 強化內(nèi)部控制，完善金融機構(gòu)組織架構(gòu)

金融機構(gòu)要增強對新會計準(zhǔn)則的認識，采取轉(zhuǎn)變發(fā)展思路，調(diào)整業(yè)務(wù)戰(zhàn)略，整合風(fēng)險管理結(jié)構(gòu)等多重手段，提升內(nèi)控水平；同時，建立健全相關(guān)會計制度、及時調(diào)整會計政策，完善對資產(chǎn)減值評估模型的選擇；加強內(nèi)部機構(gòu)協(xié)作，對預(yù)算控制、績效核算、配套系統(tǒng)建設(shè)等方面進行梳理；這樣才能為準(zhǔn)確進行資產(chǎn)減值測算工作提供指引。

4.2 積極面對新準(zhǔn)則，貫徹宏觀審慎管理要求，提高監(jiān)管有效性

新會計準(zhǔn)則在重要且有爭議的關(guān)鍵定義上并未統(tǒng)一，存在“違約”概念定義彈性較大，“信用質(zhì)量顯著惡化”界定存在模糊，“折現(xiàn)率”的選擇不清晰，各種不確定提高了金融監(jiān)管難度，蘊含著新的監(jiān)管風(fēng)險，阻礙監(jiān)管措施執(zhí)行，最終影響監(jiān)管效果。金融監(jiān)管部門只有苦練內(nèi)功，提升自身監(jiān)管能力，參與我國金融企業(yè)會計制度修訂工作中來，當(dāng)好“裁判員”，方能提升監(jiān)管效果，滿足宏觀審慎管理要求。

4.3 有效利用“大數(shù)據(jù)”，建設(shè)數(shù)據(jù)共享平臺

新會計準(zhǔn)則將“信息”這項要素的重要性提到了新的高度，“信息”既包括歷史數(shù)據(jù)，也包括金融產(chǎn)品在整個業(yè)務(wù)期間內(nèi)的相關(guān)評估、分析數(shù)據(jù)。根據(jù)目前的情況，全國范圍內(nèi)小型金融機構(gòu)基本無自身的數(shù)據(jù)庫，數(shù)據(jù)庫使用主要是通過外包或者租賃等方式，數(shù)據(jù)安全存在一定風(fēng)險。而大型金融機構(gòu)通常根據(jù)自身IT需求建設(shè)有自己的數(shù)據(jù)庫，但各類金融機構(gòu)之間缺乏數(shù)據(jù)共享渠道，也缺乏共享意愿，這樣金融機構(gòu)獲取與預(yù)期損失相關(guān)的數(shù)據(jù)需要花費大量經(jīng)濟和時間成本。這要求監(jiān)管部門應(yīng)牽頭對諸如宏觀經(jīng)濟情況、區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展水平、信貸投向行業(yè)情況、信貸客戶行業(yè)經(jīng)營情況、信用狀況等信息進行廣泛采集，通過合理使用“大數(shù)據(jù)”，搭建信用數(shù)據(jù)共享平臺，實現(xiàn)信用數(shù)據(jù)的各期可比，降低金融機構(gòu)獲取信息成本，提高信息透明度。

4.4 加強審計監(jiān)督檢查

審計工作對資產(chǎn)減值有特定的程序、方法、整體上難度較高、風(fēng)險較大。審計者若無法獲得資產(chǎn)減值的必要數(shù)據(jù)，必然會導(dǎo)致審計結(jié)果失真。因此，務(wù)必盡快規(guī)范資產(chǎn)減值審計程序與準(zhǔn)則，發(fā)揮出資產(chǎn)減值審計的監(jiān)督效果。

5 結(jié)語

通過以上論證，可以發(fā)現(xiàn)相對更具科學(xué)性的預(yù)期損失模型彌補了已發(fā)生損失模型的缺點，使金融機構(gòu)可以根據(jù)對未來的預(yù)期未雨綢繆，提高抵御風(fēng)險的能力，但任何模型都不是完美的，預(yù)期損失模型也存在一些問題，這就形成了新的挑戰(zhàn)，只有直面問題，不斷對模型進行修正，或未來建立更好的模型，將挑戰(zhàn)視作機遇，金融機構(gòu)自身才能不斷吐故納新，強化肌體，去迎接未來的挑戰(zhàn)。

參考文獻

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