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    《小企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》探討

    2018-09-10 04:06:19李新征
    中國(guó)商論 2018年30期
    關(guān)鍵詞:小企業(yè)內(nèi)部控制原則

    李新征

    摘 要:小企業(yè)健康穩(wěn)定發(fā)展對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展起著至關(guān)重要的作用,而加強(qiáng)小企業(yè)內(nèi)部控制是小企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的根本保障。去年財(cái)政部發(fā)布了《小企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》,本文針對(duì)小企業(yè)內(nèi)部控制的主要理論問(wèn)題和實(shí)踐問(wèn)題進(jìn)行了分析,并提出了相應(yīng)的建議。

    關(guān)鍵詞:小企業(yè) 內(nèi)部控制 原則 控制活動(dòng)

    中圖分類(lèi)號(hào):F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A 文章編號(hào):2096-0298(2018)10(c)-091-03

    小型企業(yè)是我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要支撐,是就業(yè)的重要載體,是創(chuàng)業(yè)的主渠道,是創(chuàng)新的主力軍,在“大眾創(chuàng)業(yè)、萬(wàn)眾創(chuàng)新”新時(shí)代,越來(lái)越成為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的重要來(lái)源和經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)定健康發(fā)展的基礎(chǔ)。為促進(jìn)我國(guó)中小企業(yè)健康持續(xù)的發(fā)展,2002年我國(guó)頒布了《中華人民共和國(guó)中小企業(yè)促進(jìn)法》,2009年國(guó)務(wù)院出臺(tái)《關(guān)于進(jìn)一步促進(jìn)中小企業(yè)發(fā)展的若干意見(jiàn)》,2014年國(guó)務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于扶持小型微型企業(yè)健康發(fā)展的意見(jiàn)》。2015年國(guó)務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于大力推進(jìn)大眾創(chuàng)業(yè)萬(wàn)眾創(chuàng)新若干政策措施的意見(jiàn)》明確了促進(jìn)小微型企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展的政策方向。推動(dòng)社會(huì)創(chuàng)業(yè)和鼓勵(lì)小微企業(yè)發(fā)展,已成為我國(guó)今后一段時(shí)期深化市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)的重要戰(zhàn)略舉措。

    在我國(guó)上市公司中,只有1400余家主板上市公司實(shí)施了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引,有1100余家中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司參照?qǐng)?zhí)行《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》,有5000余家新三板掛牌公司還沒(méi)有建立和實(shí)施內(nèi)部控制的相關(guān)要求。為大力支持小型企業(yè)發(fā)展,保障小型企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng),促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康發(fā)展,財(cái)政部頒布了《小型企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“《規(guī)范》”)。本文就我國(guó)小企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)中目標(biāo)、原則、缺陷分類(lèi)等若干主要問(wèn)題進(jìn)行了探討。

    1 關(guān)于小型企業(yè)的界定

    《規(guī)范》對(duì)小型企業(yè)的界定:小型企業(yè),是指在中華人民共和國(guó)境內(nèi)依法設(shè)立的、符合以下主要特征的小規(guī)模企業(yè):由擁有多數(shù)所有權(quán)的人員管理企業(yè);機(jī)構(gòu)設(shè)置簡(jiǎn)單,管理層級(jí)較少;業(yè)務(wù)線(xiàn)較少且每條業(yè)務(wù)線(xiàn)中產(chǎn)品較少;信息系統(tǒng)較為簡(jiǎn)單;員工數(shù)量較少,部分員工一人身兼多崗;其他法律法規(guī)有明確規(guī)定的。

    陳國(guó)英(2005)在界定中小企業(yè)時(shí),運(yùn)用了《中小企業(yè)促進(jìn)法》的標(biāo)準(zhǔn),即根據(jù)員工數(shù)量、銷(xiāo)售額和資產(chǎn)總額等指標(biāo)劃分。張宜霞(2007)認(rèn)為與企業(yè)是根據(jù)員工數(shù)量、資產(chǎn)規(guī)模、經(jīng)營(yíng)流量等指標(biāo)劃分規(guī)模。中小企業(yè)具有員工數(shù)量少,資產(chǎn)規(guī)模小,營(yíng)業(yè)收入低和經(jīng)營(yíng)流量小的特點(diǎn),而且中小企業(yè)組織架構(gòu)簡(jiǎn)單,管理層級(jí)較少,管理的幅度較大。池國(guó)華(2007)認(rèn)為劃分企業(yè)規(guī)模要考慮行業(yè)背景和國(guó)家背景。聶智陶(2007)認(rèn)為內(nèi)控意義上(COSO《較小型公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制指南》)的中小型企業(yè)和按照規(guī)模劃分的中小型企業(yè)不是一個(gè)概念。陳容(2013)和段璟輝(2014)認(rèn)為我國(guó)中小企業(yè)應(yīng)該按照2011年發(fā)布的《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》劃分。

    我國(guó)工業(yè)和信息化部、國(guó)家統(tǒng)計(jì)局、國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)、財(cái)政部曾于2011年聯(lián)合發(fā)布過(guò)中小企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)(工信部聯(lián)企業(yè)[2011]300號(hào)),明確規(guī)定了中小企業(yè)劃定標(biāo)準(zhǔn)。中小企業(yè)劃分為中型、小型、微型三種類(lèi)型,具體標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)企業(yè)從業(yè)人員、營(yíng)業(yè)收入、資產(chǎn)總額等指標(biāo),并結(jié)合不同行業(yè)特點(diǎn)規(guī)定了明確的標(biāo)準(zhǔn)。該規(guī)定具有較高的權(quán)威性,是由四部門(mén)聯(lián)合發(fā)布,并經(jīng)國(guó)務(wù)院同意的,是我國(guó)《中小企業(yè)促進(jìn)法》和《國(guó)務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步促進(jìn)中小企業(yè)發(fā)展的若干意見(jiàn)》的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn),也是財(cái)政部在2012年頒布的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。因此,建議符合300號(hào)文件規(guī)定的小企業(yè)上市公司必須執(zhí)行,而非上市公司參照?qǐng)?zhí)行,這樣更具有可操作性,減少選擇性執(zhí)行。

    2 關(guān)于內(nèi)部控制目標(biāo)

    《規(guī)范》提出了小企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)主要包括:經(jīng)營(yíng)的合法合規(guī);資產(chǎn)的安全;經(jīng)營(yíng)的效率和效果;業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)和管理等相關(guān)信息的真實(shí)、準(zhǔn)確、及時(shí)、完整。

    王曙光(2002)和麗芬(2006)認(rèn)為小企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)具體包括三點(diǎn):(1)保護(hù)財(cái)產(chǎn)物資的安全完整和會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠;(2)促使貫徹企業(yè)的發(fā)展方針,提高發(fā)展效率;(3)建立風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng),強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理,確保企業(yè)各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的健康運(yùn)行。魯蘭(2011)就中小企業(yè)實(shí)施內(nèi)控的必要性,提出兩點(diǎn)內(nèi)控目標(biāo):保障企業(yè)財(cái)產(chǎn)物資的安全;提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。肖琴(2012)認(rèn)為小企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)應(yīng)與小企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)一致,提出了小企業(yè)內(nèi)部控制的三個(gè)目標(biāo)為財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)可靠;經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和合規(guī)性目標(biāo)。趙栩?。?014)在論文中提到,小企業(yè)內(nèi)控的具體目標(biāo)可分為:制定企業(yè)戰(zhàn)略;提高經(jīng)營(yíng)的效率和效果;保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告及管理信息的真實(shí)可靠;保證資產(chǎn)的完整安全;遵循國(guó)家法律法規(guī)和有關(guān)監(jiān)管的要求。

    《規(guī)范》對(duì)小企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的確定:一是符合小企業(yè)的特點(diǎn)。我國(guó)小企業(yè)的特點(diǎn)是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單、組織結(jié)構(gòu)層級(jí)少,管理水平和能力較差,我國(guó)很多大中型企業(yè)都缺乏戰(zhàn)略目標(biāo),即使有戰(zhàn)略目標(biāo)也是簡(jiǎn)單的口號(hào),不明確、不具體,也很難落實(shí);二是借鑒COSO《內(nèi)部控制整合框架》(2013)的最新成果,拓展了報(bào)告目標(biāo)的內(nèi)容,報(bào)告目標(biāo)不僅限于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo),還包括非財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo),也就應(yīng)該包括業(yè)務(wù)和管理等方面的報(bào)告。因此,小企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)定為合規(guī)目標(biāo)、安全目標(biāo)、效率目標(biāo)和報(bào)告目標(biāo)等四大目標(biāo)是恰當(dāng)?shù)?,符合小企業(yè)的實(shí)際情況。

    3 關(guān)于內(nèi)部控制原則

    《規(guī)范》提出的小企業(yè)內(nèi)部控制的原則為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則、適應(yīng)性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則、成本效益原則和持續(xù)運(yùn)行原則等五項(xiàng)原則。

    陳關(guān)亭(2001)提出中小企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)遵循相互牽制、協(xié)調(diào)配合、程式定位、成本效益和整體結(jié)構(gòu)這五個(gè)原則。和麗芬(2006)提出小企業(yè)的內(nèi)部控制原則:從企業(yè)實(shí)際出發(fā)原則(靈活性原則);新成本效益觀(guān)原則;重要性原則;時(shí)效性原則;相互牽制原則;領(lǐng)導(dǎo)(業(yè)主)重視原則。李明輝(2007)通過(guò)借鑒COSO《較小型公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制指南》,提出符合我國(guó)國(guó)情的8條內(nèi)控基本原則:從自身實(shí)際出發(fā)量身定做;成本效益原則;重要性原則(關(guān)注重要風(fēng)險(xiǎn));動(dòng)態(tài)化原則;補(bǔ)償原則;管理層(業(yè)主)重視原則;直接控制與間接控制結(jié)合原則;全員控制原則。蔣燕翔(2009)在論文中提出內(nèi)控原則為:有效性原則;政策性原則;成本效益原則;分權(quán)原則。肖琴(2012)在分析了小企業(yè)內(nèi)部控制的特點(diǎn)后,提出了小企業(yè)內(nèi)部控制的原則應(yīng)為合法性原則;重要性原則;成本效益原則;可操作性原則;時(shí)效性原則等五個(gè)原則。李嵐(2015)認(rèn)為中小企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)應(yīng)該遵循的原則主要包括:合法合規(guī)原則、系統(tǒng)完整原則、重要性原則、適應(yīng)性原則和成本效益原則。

    內(nèi)部控制原則既是企業(yè)內(nèi)部控制體系建立的原則,也是衡量?jī)?nèi)部控制體系的標(biāo)準(zhǔn),《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》規(guī)定了內(nèi)部控制的四個(gè)原則,其制衡性原則是內(nèi)部控制的核心原則,也是任何單位、任何業(yè)務(wù)必須遵循的重要原則,不滿(mǎn)足制衡性原則的內(nèi)部控制是無(wú)效的內(nèi)部控制,內(nèi)部控制也不能發(fā)揮作用。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則比較空泛,比較晦澀,難以理解,難以操作。因此,小企業(yè)內(nèi)部控制的原則,應(yīng)為問(wèn)題導(dǎo)向原則、重要性原則、制衡性原則、成本效益原則和持續(xù)運(yùn)行五個(gè)原則。問(wèn)題導(dǎo)向是針對(duì)小企業(yè)管理中存在的問(wèn)題進(jìn)行控制,分析問(wèn)題的原因,采取相應(yīng)的措施。持續(xù)運(yùn)行的原則可從兩個(gè)方面理解:一是內(nèi)部控制持續(xù)、一貫地運(yùn)行,并發(fā)揮作用;二是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能穩(wěn)定的持續(xù)經(jīng)營(yíng)。

    4 關(guān)于控制活動(dòng)

    《規(guī)范》將控制活動(dòng)歸納為不相容職責(zé)分離控制、授權(quán)審批控制、信息技術(shù)控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制、預(yù)算控制、運(yùn)營(yíng)分析控制和績(jī)效考評(píng)等七種控制活動(dòng)。

    劉先艷(2010)根據(jù)小企業(yè)的內(nèi)部控制案例研究,提出了小企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)主要包括財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、授權(quán)審批控制等。白華(2012)提出了控制活動(dòng)的分類(lèi)、控制活動(dòng)的體系結(jié)構(gòu)以及控制活動(dòng)的內(nèi)在機(jī)理。趙栩?。?014)針對(duì)中小企業(yè)內(nèi)部控制存在的問(wèn)題提出了中小企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)主要包括控制授權(quán)批準(zhǔn)、對(duì)職責(zé)進(jìn)行適當(dāng)分離、實(shí)行全面預(yù)算、加強(qiáng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作、風(fēng)險(xiǎn)預(yù)瞀控制、控制內(nèi)部報(bào)告等七個(gè)方面。

    小企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)無(wú)論在會(huì)計(jì)核算還是在信息系統(tǒng)方面與大型企業(yè)都存在較大的差異。小企業(yè)的管理信息化程度遠(yuǎn)低于大型企業(yè),一是小企業(yè)管理人員的知識(shí)水平,信息技術(shù)的掌握程度都不如大型企業(yè),管理信息系統(tǒng)在小企業(yè)的應(yīng)用就受到限制;二是管理信息系統(tǒng)成本較高,小企業(yè)從成本的角度往往不會(huì)開(kāi)展信息化系統(tǒng)管理。小企業(yè)的會(huì)計(jì)核算和管理也存在會(huì)計(jì)核算不規(guī)范、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量差等問(wèn)題。運(yùn)營(yíng)分析和績(jī)效考評(píng)在小企業(yè)也是很難實(shí)現(xiàn)的,可以將運(yùn)營(yíng)分析和績(jī)效考評(píng)合二為一,即運(yùn)營(yíng)績(jī)效控制。因此,小企業(yè)內(nèi)部控制的控制活動(dòng)應(yīng)包括不相容職責(zé)分離控制、授權(quán)審批控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制、預(yù)算控制、運(yùn)營(yíng)績(jī)效控制等六個(gè)方面,尤其要突出會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制,建立以會(huì)計(jì)控制為主線(xiàn)的小企業(yè)內(nèi)部控制體系,也只有這樣才能保證《小企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》有效地實(shí)施。

    5 關(guān)于內(nèi)部控制缺陷

    《規(guī)范》將小企業(yè)內(nèi)部控制的缺陷分為三種類(lèi)別:重大缺陷是指一個(gè)或多個(gè)控制缺陷的組合,可能導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離控制目標(biāo);重要缺陷是指一個(gè)或多個(gè)控制缺陷的組合,其嚴(yán)重程度和經(jīng)濟(jì)后果低于重大缺陷,但仍有可能導(dǎo)致企業(yè)偏離控制目標(biāo);一般缺陷是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷。

    王惠芳(2011)認(rèn)為將內(nèi)控缺陷分為一般、重要和重大缺陷,邏輯固然清晰,但明顯缺乏可操作性。并且一般控制缺陷與重要缺陷“模糊”的界定增加了公司的操作難度和成本。田娟,余玉苗(2012)認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷重要性程度的劃分一般可以采用定量的方式;非財(cái)務(wù)報(bào)告采用定性的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行認(rèn)定。同時(shí)指出重要缺陷和一般缺陷區(qū)分的標(biāo)準(zhǔn)尚不明確,缺乏清晰的標(biāo)準(zhǔn),對(duì)重要缺陷和一般缺陷進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分不僅會(huì)增加操作難度,還會(huì)增加企業(yè)成本。

    企業(yè)內(nèi)部控制缺陷按形成的原因分為設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷,按坋為財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷和百財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷,按影響程度分重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。小企業(yè)內(nèi)部控制缺陷劃分與企業(yè)內(nèi)部控制缺陷劃分沒(méi)有區(qū)別,不能體系小企業(yè)的特點(diǎn)。一是內(nèi)部控制缺陷劃分帶有主觀(guān)性,人為地將缺陷劃分為三類(lèi),操作比較困難;二是非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷更是定性描述較多,定量劃分較少,比財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷更難操作;三是小企業(yè)的從業(yè)人員專(zhuān)業(yè)人水平和能力有限,難以把握三類(lèi)缺陷的劃分;四是操作難度大,甄別成本高。因此,對(duì)小企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的劃分,可借鑒全面質(zhì)量管理體系方法,將內(nèi)部控制缺陷分為兩類(lèi):一般缺陷和嚴(yán)重缺陷。一般缺陷不會(huì)影響企業(yè)的正常運(yùn)行,可在下一輪內(nèi)部控制體系建設(shè)中完善;嚴(yán)重缺陷則會(huì)影響企業(yè)的正常運(yùn)行應(yīng),應(yīng)及時(shí)報(bào)告和改進(jìn)。將小企業(yè)內(nèi)部控制缺陷劃分為一般缺陷和嚴(yán)重缺陷,更符合小企業(yè)的實(shí)際,并可以降低操作難度,降低成本。

    6 關(guān)于實(shí)施保障機(jī)制

    《規(guī)范》提出企業(yè)文化、行為準(zhǔn)則、信息收集、內(nèi)外部溝通、人力資源政策、激勵(lì)和問(wèn)責(zé)機(jī)制等是內(nèi)部控制體系實(shí)施的有效保障。

    田菲(2013)提出中小企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的保障機(jī)制,主要是以下四個(gè)方面:觀(guān)念認(rèn)識(shí)、組織架構(gòu)、文化氛圍和宏觀(guān)政策。肖琴(2012)提出監(jiān)督是確保小企業(yè)內(nèi)部控制持續(xù)的、有效的運(yùn)行保證,并通過(guò)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)徲?jì)專(zhuān)員,加強(qiáng)監(jiān)督。李倩(2005)提出了內(nèi)部控制實(shí)施的具體措施包括健全會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu),明確監(jiān)督職責(zé),引入計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)。

    內(nèi)部控制實(shí)施的保障機(jī)制應(yīng)包括治理機(jī)制、管理機(jī)制、監(jiān)督機(jī)制。治理機(jī)制是建立和完善內(nèi)部控制的前提條件,如果企業(yè)治理機(jī)制不完善,企業(yè)內(nèi)部控難以落地,缺乏內(nèi)部控制的基礎(chǔ);如果企業(yè)的治理機(jī)制不合理,內(nèi)部控制就不能發(fā)揮作用。因此治理機(jī)制是企業(yè)內(nèi)部控制的基本保障。治理機(jī)制包括治理模式和決策體系,小企業(yè)的治理模式通常是“一元制”,即在董事會(huì)或經(jīng)理層領(lǐng)導(dǎo)下經(jīng)營(yíng)管理體制,層級(jí)相對(duì)較少,機(jī)構(gòu)設(shè)置簡(jiǎn)單;小企業(yè)的決策體系是由董事會(huì)長(zhǎng)或總經(jīng)理的決策為主,其他管理者以執(zhí)行為主。管理機(jī)制是企業(yè)管理模式的反映,而小企業(yè)的企業(yè)管理模式主要采用了是集權(quán)管理模式,組織架構(gòu)不健全、崗位職責(zé)不明確,一人多崗現(xiàn)象比較嚴(yán)重,只有按現(xiàn)代企業(yè)制度的要求實(shí)施企業(yè)管理,才能保證內(nèi)部控制在企業(yè)得到實(shí)施,管理機(jī)制是企業(yè)內(nèi)部控制組織保障。監(jiān)督機(jī)制是內(nèi)部控制有效實(shí)施的保證,小企業(yè)設(shè)立專(zhuān)門(mén)的內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)是不現(xiàn)實(shí)的,即使是大型企業(yè),年收入幾十億的家族型上市公司,也很少?zèng)]設(shè)立專(zhuān)門(mén)的內(nèi)部控制機(jī)構(gòu),很多上市公司也沒(méi)有內(nèi)部審計(jì)部門(mén)和內(nèi)部控制部門(mén),而只有大型國(guó)有控股上市公司組織機(jī)構(gòu)比較健全。因此,小企業(yè)有條件的可設(shè)置內(nèi)部控制部門(mén),也可根據(jù)需要設(shè)置內(nèi)部控制崗位進(jìn)行監(jiān)督,以保證企業(yè)正常經(jīng)營(yíng),保證內(nèi)部控制有效實(shí)施,強(qiáng)化監(jiān)督機(jī)制是小企業(yè)內(nèi)部控制有效實(shí)施的根本保障。

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