企業(yè)重組中資產(chǎn)收購(gòu)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)與所得稅處理研究

朱麗靜

摘 要：企業(yè)重組是對(duì)資產(chǎn)、人力、管理、技術(shù)等各組要素予以重新分配，新建生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)模式，有利于企業(yè)始終處于競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)位置，重組的主要業(yè)務(wù)為資產(chǎn)收購(gòu)。如何將企業(yè)重組中資產(chǎn)收購(gòu)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量工作做好是企業(yè)會(huì)計(jì)核算人員所需面對(duì)的重點(diǎn)課題。本文主要闡述了資產(chǎn)收購(gòu)概述，介紹企業(yè)重組中資產(chǎn)收購(gòu)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理、資產(chǎn)收購(gòu)業(yè)務(wù)的所得稅處理。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)收購(gòu) 企業(yè)重組 會(huì)計(jì) 所得稅

中圖分類號(hào)：F271 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2018）03（b）-111-02

近年來，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理模式也在隨之發(fā)生變化，企業(yè)重組業(yè)務(wù)繁多。企業(yè)重組主要形式為資產(chǎn)收購(gòu)，資產(chǎn)收購(gòu)與一般資產(chǎn)買賣存在著差異性，其規(guī)模與發(fā)生頻率呈逐年擴(kuò)大趨勢(shì)發(fā)展。為了更好地適應(yīng)現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需求，本文對(duì)企業(yè)重組中資產(chǎn)收購(gòu)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)與所得稅處理研究如下幾點(diǎn)。

1 資產(chǎn)收購(gòu)概述

資產(chǎn)收購(gòu)指的是一家企業(yè)（即稱為收購(gòu)方）收購(gòu)方購(gòu)買另一家企業(yè)（即稱為轉(zhuǎn)讓方）實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)交易[1]。非股權(quán)支付、股權(quán)支付、非股權(quán)支付結(jié)合股權(quán)支付為轉(zhuǎn)讓方的支付對(duì)價(jià)形式。在這一點(diǎn)上能夠作為判斷資產(chǎn)收購(gòu)與一般資產(chǎn)買賣區(qū)別的依據(jù)。收購(gòu)方與轉(zhuǎn)讓方為資產(chǎn)收購(gòu)協(xié)議主體，其公司股東不包括在內(nèi)。故此，資產(chǎn)收購(gòu)、股權(quán)收購(gòu)、控制權(quán)收購(gòu)在主體上存在著差異性。公司負(fù)債不包括于資產(chǎn)收購(gòu)中；在完成資產(chǎn)收購(gòu)之后，買賣雙方應(yīng)保持獨(dú)立法律人格[2]。

2 企業(yè)重組中資產(chǎn)收購(gòu)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

2.1 本企業(yè)股權(quán)作為對(duì)價(jià)

2.1.1 收購(gòu)方會(huì)計(jì)處理

本企業(yè)股權(quán)作為對(duì)價(jià)來獲取轉(zhuǎn)讓方實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，與發(fā)行的權(quán)益工具來獲得非貨幣性資產(chǎn)的性質(zhì)基本一致，但不屬于非貨幣行資產(chǎn)交換[3]。在所獲取的無形資產(chǎn)、存貨以及固定資產(chǎn)等經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)成本中，需嚴(yán)格根據(jù)協(xié)議的約定或是投資合同規(guī)定來確定價(jià)值。在不公允價(jià)值模式下，則依照公允價(jià)值模式進(jìn)行確定價(jià)值。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)—金融工具列報(bào)》的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)發(fā)行的權(quán)益工具進(jìn)行計(jì)量，其權(quán)益變動(dòng)處理為公允價(jià)值、面值差額[4]。企業(yè)在權(quán)益工具的發(fā)行過程中所產(chǎn)生的交易費(fèi)用可以直接從權(quán)益中扣減。收購(gòu)方在實(shí)施會(huì)計(jì)處理過程中，需依照所確定的無形資產(chǎn)、存貨以及固定資產(chǎn)等經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)成本，借記“無形資產(chǎn)”“存貨”“固定資產(chǎn)”科目，對(duì)于能夠抵扣的增值稅額，則借記為“進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，發(fā)行股票應(yīng)以面值總額作為股本，貸記“股本”科目，在益變動(dòng)處理為公允價(jià)值、面值差額情況下，發(fā)行股票貸記為“資本公積—股本溢價(jià)”科目[5]。

2.1.2 轉(zhuǎn)讓方會(huì)計(jì)處理

轉(zhuǎn)讓方在對(duì)收購(gòu)方不同影響程度上所采取的會(huì)計(jì)處理方式也存在著差異性。若轉(zhuǎn)讓方所獲取的股權(quán)能夠控制收購(gòu)方，這就屬于控股合并的長(zhǎng)期股權(quán)投資。在控股合并中應(yīng)對(duì)非同一控制與同一控制進(jìn)行區(qū)分與鑒別。轉(zhuǎn)讓方在實(shí)施會(huì)計(jì)處理過程中需嚴(yán)格根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本進(jìn)行確定[6]。在非同一控制下的長(zhǎng)期股權(quán)投資，合并方在對(duì)股權(quán)日進(jìn)行購(gòu)買時(shí)需根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》來對(duì)付出資產(chǎn)公允價(jià)值進(jìn)行確定并作為長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本[7]。其資產(chǎn)處置損益為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值以及賬面價(jià)值差額，計(jì)入到合并當(dāng)期損益中。所確定的付出資產(chǎn)公允價(jià)值，借記為“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價(jià)值貸記為“有關(guān)資產(chǎn)”科目，賬面差額借記為“營(yíng)業(yè)外支出”科目或者是貸記為“營(yíng)業(yè)外收入”科目[8]。在同一控制下的長(zhǎng)期股權(quán)投資，合并方應(yīng)根據(jù)所獲取的被合并方所有者權(quán)益，將合并財(cái)務(wù)報(bào)表中賬面價(jià)值份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本，不銷售與處理所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)。

若轉(zhuǎn)讓方所獲得的股權(quán)未能控制收購(gòu)方，但是可以共同控制與重大影響，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換所獲取的長(zhǎng)期股權(quán)投資，需根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)來對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本進(jìn)行確定，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定使用權(quán)益法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算，并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本[9]。

若轉(zhuǎn)讓方所獲得的股權(quán)未能控制、共同控制以及重大影響收購(gòu)方時(shí)，所獲取的股權(quán)應(yīng)該確定為可供出售的金融資產(chǎn)或者是交易性的金融資產(chǎn)。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具的確認(rèn)與計(jì)量》規(guī)定，其初始成本為所獲取的公允價(jià)值[10]。在實(shí)施會(huì)計(jì)處理過程中，根據(jù)所獲取的股權(quán)初始成本，借記為“可供出售金融資產(chǎn)”（交易性的金融資產(chǎn)）科目；轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價(jià)值則貸記為“有關(guān)資產(chǎn)”科目。但值得注意的是，其所獲取的股權(quán)應(yīng)確定為交易性的金融資產(chǎn)，所發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)計(jì)入投資收益（當(dāng)期損益）。

2.2 其他企業(yè)股權(quán)作為對(duì)價(jià)

2.2.1 收購(gòu)方會(huì)計(jì)處理

非貨幣性資產(chǎn)交換，即收購(gòu)方的對(duì)價(jià)為其他企業(yè)股權(quán)所獲取轉(zhuǎn)讓方的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，應(yīng)該根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，初始計(jì)量所獲取的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)[11]。在賬面價(jià)值的模式下，多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)以長(zhǎng)期股權(quán)投資資產(chǎn)進(jìn)行換取。在實(shí)施會(huì)計(jì)處理的過程中，首先應(yīng)對(duì)所換取的資產(chǎn)總成本進(jìn)行確認(rèn)，其次再根據(jù)在所換取的資產(chǎn)賬面價(jià)值總額中，所換取的各項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值占比，分配其資產(chǎn)成本總額，最后對(duì)所換取的各項(xiàng)資產(chǎn)成本進(jìn)行確定。各項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值/所換取的資產(chǎn)賬面價(jià)值總額×所換取的資產(chǎn)成本總額=各項(xiàng)換取資產(chǎn)成本。換出的資產(chǎn)賬面價(jià)值+所支付的相關(guān)稅額=換入的資產(chǎn)總成本[12]。

2.2.2 轉(zhuǎn)讓方會(huì)計(jì)處理

轉(zhuǎn)讓方在對(duì)收購(gòu)方不同影響程度上所采取的會(huì)計(jì)處理方式也存在著差異性。在實(shí)施會(huì)計(jì)處理的過程中，（1）轉(zhuǎn)讓方所獲取的股權(quán)能夠控制收購(gòu)方；（2）轉(zhuǎn)讓方所獲得的股權(quán)未能控制收購(gòu)方，但是可以共同控制與重大影響；（3）轉(zhuǎn)讓方所獲得的股權(quán)未能控制、共同控制以及重大影響收購(gòu)方，應(yīng)對(duì)上述三種情況進(jìn)行區(qū)分。

2.3 以非股權(quán)支付結(jié)合股權(quán)支付作為對(duì)價(jià)

2.3.1 收購(gòu)方會(huì)計(jì)處理

收購(gòu)方以非股權(quán)支付結(jié)合股權(quán)支付作為對(duì)價(jià)來獲取轉(zhuǎn)讓方實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，首先收購(gòu)方應(yīng)采用股權(quán)支付；其次采用非股權(quán)非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行支付；最后再采用非股權(quán)貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行支付。

2.3.2 轉(zhuǎn)讓方會(huì)計(jì)處理

轉(zhuǎn)讓方的會(huì)計(jì)處理應(yīng)按照實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)來獲取收購(gòu)方的非股權(quán)與股權(quán)。轉(zhuǎn)讓方需按照所獲取的股權(quán)來分析出對(duì)收購(gòu)方是否產(chǎn)生影響以及影響程度。

2.4 非股權(quán)支付作為對(duì)價(jià)

2.4.1 收購(gòu)方會(huì)計(jì)處理

企業(yè)的應(yīng)收款、銀行存款、現(xiàn)金等均屬于貨幣性資產(chǎn)；而無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、存貨等均屬于非貨幣性資產(chǎn)。收購(gòu)方應(yīng)根據(jù)收購(gòu)方企業(yè)的貨幣性資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)來獲取轉(zhuǎn)讓方實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，其同一般資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方式一致。收購(gòu)方應(yīng)根據(jù)收購(gòu)方企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)，在交換過程中，需根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定。其會(huì)計(jì)處理需對(duì)公允價(jià)值與賬面價(jià)值進(jìn)行區(qū)分。

2.4.2 轉(zhuǎn)讓方會(huì)計(jì)處理

從轉(zhuǎn)讓方分析來看，貨幣性資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)屬于轉(zhuǎn)讓方對(duì)該企業(yè)實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)所獲取的貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行處置，其會(huì)計(jì)處理同一般資產(chǎn)一致。其非貨幣性資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，初始計(jì)量所獲取的無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、存貨等，其會(huì)計(jì)處理同一般資產(chǎn)一致。

3 企業(yè)重組中資產(chǎn)收購(gòu)業(yè)務(wù)的所得稅處理

3.1 一般性規(guī)定

若企業(yè)資產(chǎn)的收購(gòu)已經(jīng)符合滿足一般性所得稅處理要求與條件，需嚴(yán)格按照下述各項(xiàng)規(guī)定進(jìn)行處理：轉(zhuǎn)讓方首先應(yīng)對(duì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失或是轉(zhuǎn)讓所得進(jìn)行確認(rèn)；收購(gòu)方在確定所獲取的資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按照公允價(jià)值基礎(chǔ)；轉(zhuǎn)讓方在事項(xiàng)原則上的相關(guān)所得稅保持不變。從收購(gòu)方分析來看，由于在資產(chǎn)收購(gòu)過程中，所付出對(duì)價(jià)可能會(huì)涉及非貨幣性資產(chǎn)，所以收購(gòu)方的所得稅處理中，收購(gòu)一方應(yīng)當(dāng)核實(shí)了解收購(gòu)資產(chǎn)的情況，明確非貨幣性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓以及計(jì)稅問題。在支付對(duì)價(jià)中若涉及非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)先將非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，其次再將所轉(zhuǎn)讓的費(fèi)用來購(gòu)買資產(chǎn)。從轉(zhuǎn)讓方分析來看，資產(chǎn)收購(gòu)，即轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓收購(gòu)資產(chǎn)以及所獲取的經(jīng)濟(jì)利益（非貨幣性資產(chǎn)與貨幣性資產(chǎn)）。

3.2 特殊性規(guī)定

在一般情況下，不管是非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓還是股權(quán)轉(zhuǎn)讓都需對(duì)所獲取的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行確認(rèn)，所獲取資產(chǎn)或者是股權(quán)方應(yīng)按支付對(duì)價(jià)作為非貨幣性資產(chǎn)或股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)[13]。在相關(guān)文件中明確規(guī)定了特殊企業(yè)重組在享受稅收優(yōu)惠政策應(yīng)符合以下條件：（1）被合并（分立）、收購(gòu)的股權(quán)比例或者是資產(chǎn)應(yīng)符合享受特殊所得稅處理的要求，即收購(gòu)方所收購(gòu)資產(chǎn)應(yīng)高于轉(zhuǎn)讓方全部資產(chǎn)75%；轉(zhuǎn)讓方在收購(gòu)資產(chǎn)過程中所產(chǎn)生的股權(quán)支付金額，在支付交易總額中≥85%；（2）具有合理商業(yè)目的，不以推遲（免除）、減少繳納所得稅為目的。轉(zhuǎn)讓方在所獲取收購(gòu)方股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)上來確定被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)。尤其注意，企業(yè)重組中，買賣雙方暫不確認(rèn)交易中的股權(quán)支付有關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損傷或轉(zhuǎn)讓所得，但是買賣雙方在非股權(quán)支付中應(yīng)當(dāng)期確認(rèn)交易有關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損傷或轉(zhuǎn)讓所得，并對(duì)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整。（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)公允價(jià)值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)公允價(jià)值）=轉(zhuǎn)讓方和非股權(quán)支付有關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損傷或轉(zhuǎn)讓所得，非股權(quán)支付公允價(jià)值-非股權(quán)支付的計(jì)稅基礎(chǔ)=轉(zhuǎn)讓方非股權(quán)支付有關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損傷或轉(zhuǎn)讓所得[14]。若不對(duì)非股權(quán)進(jìn)行考慮，轉(zhuǎn)讓方在產(chǎn)生交易的過程中可能不用對(duì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損傷與轉(zhuǎn)讓所得進(jìn)行確認(rèn)，收購(gòu)方可再次對(duì)該資產(chǎn)進(jìn)行處置，并按照所處置的收入以及該資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)對(duì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的損傷或所得進(jìn)行確認(rèn)。

4 結(jié)語(yǔ)

綜上所述，企業(yè)重組通過對(duì)企業(yè)法律形式、股權(quán)收購(gòu)、債務(wù)債權(quán)等進(jìn)行改變，調(diào)整企業(yè)法律結(jié)構(gòu)與企業(yè)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，以實(shí)現(xiàn)優(yōu)化企業(yè)資源與合理配置為主要目的。企業(yè)在重組交易的過程中會(huì)涉及轉(zhuǎn)讓方與收購(gòu)方權(quán)益轉(zhuǎn)移、資產(chǎn)收購(gòu)的會(huì)計(jì)處理以及所得稅處理。近年來，隨著我國(guó)規(guī)范了企業(yè)重組中資產(chǎn)收購(gòu)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理與所得稅處理。本文對(duì)此進(jìn)行了研究，旨在更好地適應(yīng)現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需求，從而全面促進(jìn)企業(yè)重組的良性發(fā)展。

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