淺析固定資產(chǎn)的會計與稅務處理差異

吳菱莊

摘 要：固定資產(chǎn)是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成 部分，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的主要物質(zhì)基礎。因會計準則與稅法規(guī)定的不同，在進行日常處理時形成一定的差異。明確差異的處理與原因，不僅有助于企業(yè)和稅務部門日常工作的開展，降低涉稅風險，而且有助于會計準則和稅法制定者在制定政策時，加強兩者間協(xié)調(diào)更具針對性，從而減少社會成本。本文就固定資產(chǎn)在初始計量、后續(xù)計量和處置的會計處理與稅務處理差異進行比較，簡要分析差異的原因，并對實踐中的問題進行探討。

關鍵詞：固定資產(chǎn) 計稅基礎 差異 會計準則

中圖分類號：F234.4 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）03（c）-108-02

固定資產(chǎn)是企業(yè)資產(chǎn)管理的重要內(nèi)容，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的主要物質(zhì)基礎。在我國《企業(yè)會計準則》和《稅法》中對固定資產(chǎn)的初始計量、后續(xù)計量和處置都有相關規(guī)定，由于兩者的差異，導致了會計與稅務處理的差異。

1 固定資產(chǎn)初始計量稅會差異分析

1.1 外購固定資產(chǎn)

在一般情況下，外購固定資產(chǎn)不存在會稅差異。但是對于“購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定”實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，須要區(qū)分資本化還是費用化，對于會計確認當期損益時便產(chǎn)生了初始計量與計稅基礎的差異，還導致后期折舊的計提、處置和稅前扣除的差異。會計確認當期損益的部分應調(diào)增應納稅所得額，后期計提折舊、處置時，相應作調(diào)減處理。

1.2 自建固定資產(chǎn)

自行建造固定資產(chǎn)的成本，會稅差異在資產(chǎn)“結轉(zhuǎn)時點”上，會計以“達到預定可使用狀態(tài)”，稅務上以“竣工結算”為結轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的時點；稅務上資本化的借款費用受不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率的限制；會計和稅務上在固定資產(chǎn)成本不明確之前都可暫估成本入賬，在明確之后，會計上不調(diào)整原已計提的折舊額，但稅務上要求在投入使用后12個月內(nèi)調(diào)整已提的折舊。

1.3 融資租入的固定資產(chǎn)

融資租入的固定資產(chǎn)，會計的入賬價值采用公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者熟低。在稅法上，以合同約定的付款總額和相關費用為計稅基礎，合同未約定的，采用公允價值。

1.4 其他方式取得的固定資產(chǎn)

盤盈的固定資產(chǎn)，會計上作為前期差錯處理，而稅務上則以同類固定資產(chǎn)的重置完全價值為計稅基礎，會計追溯調(diào)整后的成本與稅務的重置完全價值很可能存在差異。

通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等方式取得的固定資產(chǎn)，會計與稅務的主要差異在于側(cè)重點不同，會計重心放在“換出資產(chǎn)”上，稅務強調(diào) “換入資產(chǎn)”，顯然地，兩者的不同可能存在差異。

對于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)的初始計量，會計上考慮棄置費用以及貨幣的時間價值，但是稅務上認為棄置費用尚未實際發(fā)生或支出，不納入計稅基礎。

2 固定資產(chǎn)后續(xù)計量稅會差異分析

2.1 固定資產(chǎn)折舊

固定資產(chǎn)折舊的會稅差異，主要體現(xiàn)在折舊范圍、折舊方法的選擇、折舊要素和折舊年限幾個方面。會計的折舊范圍比稅法廣。會計上對所有固定資產(chǎn)計提折舊，但是，稅法對固定資產(chǎn)折舊的限定較多，不符合稅法規(guī)定的，不得計提折舊。折舊方法的選擇上，會計主要折舊方法有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法，企業(yè)可以根據(jù)固定資產(chǎn)價值損耗特點合理選擇。稅法規(guī)定固定資產(chǎn)按直線法計算的折舊準予扣除，加速折舊屬于稅收優(yōu)惠。折舊的要素包括使用壽命、預計凈殘值和折舊方法。稅法規(guī)定折舊要素一經(jīng)確定，不得變更。會計處理上只是不得隨意變更，與固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益預期實現(xiàn)方式有重大改變的，可作會計估計變更。稅法按資產(chǎn)類別規(guī)定了最低折舊年限，會計處理上沒有限定。

2.2 固定資產(chǎn)減值準備、后續(xù)支出及處置

由于科技的進步，市場和經(jīng)營環(huán)境的變化，管理不善等因素，固定資產(chǎn)的真實價值可能低于其賬面價值，會計上作資產(chǎn)減值準備處理，已計提減值準備的固定資產(chǎn)，后期的折舊計提金額將受減值準備的影響；而稅務處理上不得調(diào)整資產(chǎn)的計稅基礎，資產(chǎn)折舊也不考慮減值準備的問題。固定資產(chǎn)的后續(xù)支出，除稅收政策上的大修理，按可使用年限平均分攤予以扣除，在會計上費用化處理的情況外，會計與稅法的處理沒有差異。固定資產(chǎn)在清理過程中所發(fā)生的損失，會計上計入利潤表中的“營業(yè)外支出”；稅務處理上須要履行相關稅務管理手續(xù)，固定資產(chǎn)損失稅前扣除的申報分為清單申報和專項申報。若企業(yè)須按規(guī)定及時向主管稅務部門提交完整的申報資料，通過稅務部門備案后，方可在所得稅前扣除，否則不得稅前扣除，即產(chǎn)生會稅處理的差異。

3 固定資產(chǎn)會計與稅務差異的原因及對企業(yè)的影響舉例

3.1 固定資產(chǎn)會計與稅務差異的原因

會計和稅收是現(xiàn)代經(jīng)濟領域中的兩個重要分支，各自遵循各自的準則或法規(guī)?！镀髽I(yè)會計準則》與《稅法》相互獨立自成體系，又相互影響，由于兩者的立法目的、適用原則、計量屬性不同，會計與稅收的差異是客觀存在的。

3.1.1 會計準則與稅收立法目的不同

會計準則將保護投資者利益、滿足投資者信息需求放在了突出位置，通過財務會計報告為其使用者提供與經(jīng)營決策相關的信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況。財務會計報告使用者包括投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等，稅務部門只是使用者的一小部分。而稅法則是以課稅為目的，確保國家的財政收入和納稅人的合法權益。

3.1.2 適用原則不同

會計的謹慎性原則要求不得多計資產(chǎn)或收益、少計負債或費用，應對可能發(fā)生的費用或損失合理預計。而稅法不承認謹慎性原則，強調(diào)確定性，為防止企業(yè)利用減值準備和預計負債等調(diào)節(jié)利潤，達到延期納稅或避稅目的，要求稅前所列支的成本費用的金額必須是確定的。

3.1.3 計量屬性不同

會計上可以采用的計量屬性是多樣的，歷史成本、公允價值、現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值、重置成本等。而稅法中明確規(guī)定所有的收入與成本都必須按真實發(fā)生的價格作為計稅基礎，而且稅法上不考慮貨幣資金的時間價值。

3.2 實踐案例探討

浙江XX股份有限公司為國內(nèi)上市公司，XX銅管有限公司為XX控股有限公司設立于中國的獨資企業(yè)?；谄髽I(yè)的發(fā)展，2016年12月浙江XX股份有限公司與XX控股有限公司簽署了收購XX銅管有限公司，經(jīng)過一系列的股權轉(zhuǎn)讓，2017年10月最終實現(xiàn)浙江XX股份有限公司收購并直接控制XX銅管有限公司，XX銅管有限公司的公司性質(zhì)也由外資企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)閮?nèi)資企業(yè)。XX銅管有限公司對固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核，發(fā)現(xiàn)原殘值率10%設置過高，已不符合現(xiàn)時資產(chǎn)實際情況，應調(diào)整為4%，且浙江XX股份有限公司集團統(tǒng)一會計政策殘值率也是4%，由于變更殘值率將對本年損益影響較大，預計達3000多萬，故XX銅管有限公司就此問題與當?shù)囟悇詹块T進行討論。XX銅管有限公司殘值率變更理由：依據(jù)一：《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號）第1條，“關于已購置固定資產(chǎn)預計凈殘值和折舊年限的處理問題”規(guī)定，企業(yè)所得稅法（簡稱新稅法）實施后，繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)，可以重新確定其殘值，按余額和剩余年限計算折舊”；依據(jù)二：《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》1991年6月30日國務院令第85號第33條：“固定資產(chǎn)在計算折舊前，應當估計殘值，從固定資產(chǎn)原價中減除。殘值應當不低于原價的10%；需要少留或者不留殘值的，須經(jīng)當?shù)囟悇諜C關批準”；依據(jù)三：《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》（94）財法字第003號第三章資產(chǎn)的稅務處理，第32條規(guī)定：“固定資產(chǎn)在計算折舊前，應當估計殘值，從固定資產(chǎn)原價中減除，殘值比例在原價的5%以內(nèi)，由企業(yè)自行確定；由于情況特殊，需調(diào)整殘值比例的，應報主管稅務機關備案”?；谏鲜龆愂辗ㄒ?guī)，XX銅管有限公司原為外資企業(yè)時適用《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》，固定資產(chǎn)殘值率為10%，轉(zhuǎn)變?yōu)閮?nèi)資企業(yè)時適用《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》（94）財法字第003號，殘值比例在原價的5%以內(nèi)，由企業(yè)自行確定，故認為可根據(jù)實際情況，合理變更固定資產(chǎn)殘值率為4%。而當?shù)囟悇詹块T最終回復：同意固定資產(chǎn)殘值率變更為4%，但對于已提足折舊的固定資產(chǎn)，剩余折舊年限已為零，因稅法上沒有明確變更殘值率后的具體處理方法，故進行殘值率變更不恰當。

為了減少稅會差異，盡可能使稅收與會計協(xié)調(diào)一致，《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第8條規(guī)定：“企業(yè)依據(jù)財務會計制度規(guī)定，并在實際會計處理上已確認的支出，凡未超過稅法和有關稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標準的，可按企業(yè)實際會計處理確認的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應納稅所得額。”但實踐中有的稅會差異不能通過以上規(guī)定能得到很好的協(xié)調(diào)，如以上案例涉及的會計估計變更，需要作納稅調(diào)整，增加了企業(yè)的工作量。

4 結語

固定資產(chǎn)會計與稅務處理的差異為暫時性差異。明確差異的處理與原因，不僅有助于企業(yè)和稅務部門日常工作的開展，降低涉稅風險，而且有助于會計準則和稅法制定者在制定政策時，加強兩者間協(xié)調(diào)更具針對性，從而減少社會成本。廣大基層會計人員是會計準則和稅法的執(zhí)行者，他們對實踐中稅會差異問題更有心得與體會，會計準則和稅法制定政策時建議廣開言路，廣集良策。

參考文獻

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