淺析政府補(bǔ)助相關(guān)財(cái)稅處理

文媛

【摘要】政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)。伴隨著現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，政府從整體上對宏觀經(jīng)濟(jì)進(jìn)行調(diào)控，引導(dǎo)產(chǎn)業(yè)發(fā)展，鼓勵(lì)企業(yè)創(chuàng)新研發(fā)，對相關(guān)企業(yè)進(jìn)行政策引導(dǎo)，資金扶持；企業(yè)取得相關(guān)財(cái)政資金，按照有關(guān)政策規(guī)定對所取得政府補(bǔ)助按照既定用途使用，最終使得企業(yè)取得更好地發(fā)展，財(cái)政資金得到更好地利用。

【關(guān)鍵詞】政府補(bǔ)助 財(cái)稅處理

一、引言

根據(jù)財(cái)會〔2017〕15號文《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》（下稱新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則）的規(guī)定，自2017年6月12日起開始執(zhí)行新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則，廢止了2006年2月15日財(cái)政部印發(fā)的《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨〉等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的通知》（財(cái)會〔2006〕3號）中的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》。新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則較原準(zhǔn)則有了較大的變動。

二、政府補(bǔ)助相關(guān)會計(jì)處理

（一）政府補(bǔ)助特征

根據(jù)新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的規(guī)定，政府補(bǔ)助具有下列特征：

1.來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源。對于企業(yè)收到的來源于其他方的補(bǔ)助，有確鑿證據(jù)表明政府是補(bǔ)助的實(shí)際撥付者，其他方只起到代收代付作用的，該項(xiàng)補(bǔ)助也屬于來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源。

2.無償性。即企業(yè)取得來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源，不需要向政府交付商品或服務(wù)等對價(jià)。

政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。

（二）政府補(bǔ)助分類

政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助及與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，其中：與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。

（三）政府補(bǔ)助的會計(jì)處理

1.根據(jù)新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)定，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值或確認(rèn)為遞延收益。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助確認(rèn)為遞延收益的，應(yīng)當(dāng)在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按照合理、系統(tǒng)的方法分期計(jì)入損益。按照名義金額計(jì)量的政府補(bǔ)助，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)當(dāng)將尚未分配的相關(guān)遞延收益余額轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益。

新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則明確了與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，分兩種方法進(jìn)行會計(jì)處理，第一種方法為沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，即相關(guān)資產(chǎn)以凈額進(jìn)行會計(jì)處理，第二種方法政府補(bǔ)助計(jì)入遞延收益，相關(guān)資產(chǎn)以原價(jià)計(jì)入，固定資產(chǎn)分期計(jì)提折舊，遞延收益分期配比計(jì)入當(dāng)期損益。

新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則第十一條規(guī)定，與企業(yè)日?；顒酉嚓P(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，計(jì)入其他收益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用。與企業(yè)日?；顒訜o關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)計(jì)入營業(yè)外收支。

對政府補(bǔ)助相關(guān)會計(jì)處理舉例如下：

【例1】A公司購買環(huán)保設(shè)備，按相關(guān)政策規(guī)定，可以申請政府補(bǔ)助。2017年9月25日，A公司收到了財(cái)政補(bǔ)貼款100萬元。2017年9月30日A公司購入環(huán)保設(shè)備，購買價(jià)款為200萬元，預(yù)計(jì)可使用壽命10年，后續(xù)計(jì)量采用直線法計(jì)提折舊（假設(shè)不考慮凈殘值）。

（1）A公司選擇上述第一種方法進(jìn)行會計(jì)處理

①2017年9月25日收到財(cái)政補(bǔ)貼款100萬元

借：銀行存款 1 000 000

貸：遞延收益 1 000 000

②2017年9月30日A公司購入環(huán)保設(shè)備，購買價(jià)款為200萬

借：固定資產(chǎn) 2 000 000

貸：銀行存款 2 000 000

借：遞延收益 1 000 000

貸：固定資產(chǎn) 1 000 000

③每月計(jì)提折舊（2 000 000-1 000 000）÷120=8 333.33

借：制造費(fèi)用 8 333.33

貸：累計(jì)折舊 8 333.33

（2）A公司選擇上述第二種方法進(jìn)行會計(jì)處理：

①2017年9月25日收到財(cái)政補(bǔ)貼款100萬元：

借：銀行存款 1 000 000

貸：遞延收益 1 000 000

②2017年9月30日A公司購入環(huán)保設(shè)備，購買價(jià)款為200萬

借：固定資產(chǎn) 2 000 000

貸：銀行存款 2 000 000

③每月計(jì)提折舊2 000 000÷120=16 666.67（從10月開始）

借：制造費(fèi)用 16 666.67

貸：累計(jì)折舊 16 666.67

④遞延收益分期計(jì)入損益為1 000 000÷120=8 333.33（從10月開始）

借：遞延收益 8 333.33

貸：其他收益 8 333.33

筆者建議采用第二種核算方法，因?yàn)檫@樣更好的遵循資產(chǎn)歷史成本屬性，更完整的反映資產(chǎn)的原值和折舊，同時(shí)也能反映出資產(chǎn)的資金來源。在實(shí)務(wù)中，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，也有可能補(bǔ)助資金與補(bǔ)助資產(chǎn)無法一一對應(yīng)，也有可能企業(yè)購置資產(chǎn)在先，財(cái)政補(bǔ)助在后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)尋找較合理的方法對財(cái)政資金在多種補(bǔ)助的資產(chǎn)中進(jìn)行合理分配，并按照新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理。

2.根據(jù)新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)定，與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)分情況按照以下規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理：用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)成本費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)成本費(fèi)用或損失的期間，計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本；用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用或損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本。

【例2】A公司于2017年9月25日，收到了優(yōu)秀技術(shù)改造獎(jiǎng)10萬元，用于補(bǔ)償已發(fā)生的技術(shù)改造支出。A公司于2017年9月30日，收到專利專項(xiàng)資金補(bǔ)助20萬元，用于補(bǔ)助2018年1月發(fā)生的專利申請費(fèi)用。

A公司的會計(jì)處理如下：

①A公司于2017年9月25日收到了優(yōu)秀技術(shù)改造獎(jiǎng)10萬元

借：銀行存款 100 000

貸：其他收益 100 000

②A公司于2017年9月30日收到專利專項(xiàng)資金補(bǔ)助20萬元

借：銀行存款 200 000

貸：遞延收益 200 000

③2018年1月發(fā)生的專利申請費(fèi)用20萬元

借：遞延收益 200 000

貸：其他收益（或沖減管理費(fèi)用） 200 000

（四）政府補(bǔ)助列報(bào)

根據(jù)新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則第第十六條規(guī)定， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表中的“營業(yè)利潤”項(xiàng)目之上單獨(dú)列報(bào)“其他收益”項(xiàng)目，計(jì)入其他收益的政府補(bǔ)助在該項(xiàng)目中反映。

根據(jù)新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則第十七條規(guī)定， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中單獨(dú)披露與政府補(bǔ)助有關(guān)的下列信息：

一是政府補(bǔ)助的種類、金額和列報(bào)項(xiàng)目；

二是計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助金額；

三是本期退回的政府補(bǔ)助金額及原因。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在遞延收益科目、營業(yè)外收入或相關(guān)科目后，按照準(zhǔn)則的規(guī)定分項(xiàng)列報(bào)。

三、政府補(bǔ)助的稅務(wù)處理

（一）政府補(bǔ)助作為不征稅收入

財(cái)稅[2011]70號文《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》，對政府補(bǔ)助稅務(wù)處理做了如下規(guī)定：

1.企業(yè)從縣級以上各級人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：

（1）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；

（2）財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；

（3）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。

根據(jù)實(shí)施條例第二十八條的規(guī)定，上述不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

2.企業(yè)將符合本通知第1條規(guī)定條件的財(cái)政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個(gè)月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)計(jì)入取得該資金第六年的應(yīng)稅收入總額；計(jì)入應(yīng)稅收入總額的財(cái)政性資金發(fā)生的支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

依照上述文件規(guī)定，符合條件的政府補(bǔ)助，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)減除補(bǔ)助收入，對應(yīng)的費(fèi)用或折舊、攤銷不允許扣除。

根據(jù)【例1】第二種處理方法，如符合不征稅收入條件，應(yīng)進(jìn)行以下稅務(wù)處理：

2017年共計(jì)提累計(jì)折舊金額為16 666.67元×3=50 000元（從10月開始，假設(shè)全部計(jì)入當(dāng)期損益），遞延收入轉(zhuǎn)入其他收益為8 333.33元×3=25 000元（從10月開始）。

（1）本期收到財(cái)政性資金1 000 000元，應(yīng)在A105040《專項(xiàng)用途財(cái)政性資金納稅調(diào)整明細(xì)表》第2列“財(cái)政性資金”填列；

（2）本期遞延收益計(jì)入其他收益金額25 000元，應(yīng)填列在A105040《專項(xiàng)用途財(cái)政性資金納稅調(diào)整明細(xì)表》第4列“其中：計(jì)入本年損益的金額”；同時(shí)作為《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（A105000）第9行“其中：專項(xiàng)用途財(cái)政性資金”的第4列“調(diào)減金額”；

（3）本期累計(jì)計(jì)提折舊金額50 000元，對于不征稅收入形成的資產(chǎn)，其折舊、攤銷額不得稅前扣除金額為25 000元。A105080《資產(chǎn)折舊、攤銷情況及納稅調(diào)整明細(xì)表》第5至8列稅收金額應(yīng)剔除不征稅收入所形成資產(chǎn)的折舊、攤銷額。調(diào)增金額應(yīng)在此表第9列填入，同時(shí)將此金額在《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（A105000）第31行作為調(diào)增金額列示。

如此調(diào)整后，政府補(bǔ)助計(jì)入當(dāng)年度損益的部分25 000元，已進(jìn)行了應(yīng)納稅所得額調(diào)減，同時(shí)將當(dāng)年度政府補(bǔ)助對應(yīng)計(jì)提折舊的金額25 000元進(jìn)行了應(yīng)納稅所得額調(diào)增。

如果不是與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，與政府補(bǔ)助相關(guān)的費(fèi)用支出，應(yīng)在A105040《專項(xiàng)用途財(cái)政性資金納稅調(diào)整明細(xì)表》第11列“其中：費(fèi)用化支出金額”填列，該列第7行金額為《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（A105000）第25行“其中：專項(xiàng)用途財(cái)政性資金用于支出所形成的費(fèi)用”的第3列“調(diào)增金額”。

（二）政府補(bǔ)助作為應(yīng)稅收入

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）第七條規(guī)定，企業(yè)取得的不征稅收入，應(yīng)按照關(guān)于《專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2011]70號）的規(guī)定進(jìn)行處理。凡未按照《通知》規(guī)定進(jìn)行管理的，應(yīng)作為企業(yè)應(yīng)稅收入計(jì)入應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。

政府補(bǔ)助作為征稅收入，對應(yīng)的折舊及費(fèi)用應(yīng)可以在企業(yè)所得稅前扣除。

四、結(jié)語

對于企業(yè)收到的政府補(bǔ)助，應(yīng)按照新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的要求進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)，并遵循相關(guān)稅法規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理，這就離不開對相關(guān)知識的準(zhǔn)確理解和熟練運(yùn)用。

參考文獻(xiàn)

[1]財(cái)會〔2017〕15號文《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》.

[2]財(cái)稅[2011]70號文《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》.

[3]國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》.

[4]中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類，2014年版）填報(bào)說明.