新金融工具確認計量準則局限性和對公司利潤操縱問題探討

李艷

【摘要】2017年3月31日，財政部重新對《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》進行了修訂，這對企業(yè)的相關(guān)會計行為以及財務(wù)管理都提出了新的要求，文章在調(diào)查我國資產(chǎn)減值會計發(fā)展過程的基礎(chǔ)上，著重對新的會計準則當(dāng)中關(guān)于金融工具減值的相關(guān)規(guī)定進行闡述，分析它在實際操作中對公司利潤操縱的相關(guān)局限性，最后提出相應(yīng)的建議和展望。

【關(guān)鍵詞】金融資產(chǎn)減值 利潤操縱 建議

2017年3月31日，財政部重新對《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》進行了修訂并發(fā)布執(zhí)行，該準則的修訂標志著我國會計規(guī)范體系的進一步完善。根據(jù)社會經(jīng)濟和會計審計環(huán)境的新變化，新會計準則對原《企業(yè)會計準則第22號-金融工具確認和計量》進行了修改和完善，新準則中詳細明確地規(guī)定了金融工具的范圍、金融工具的確認計量、金融工具減值的判斷標準、計量方法。新準則的實施，對企業(yè)的相關(guān)會計行為以及財務(wù)管理都提出了新的要求，然而依然存在部分企業(yè)利用準則當(dāng)中存在的“漏洞”進行人為的操縱，不僅造成企業(yè)資產(chǎn)失真，而且造成了極其不良的行業(yè)反響。文章對近年來我國資產(chǎn)減值會計準則思想進行梳理的基礎(chǔ)之上，指出新金融工具確認計量準則存在的相關(guān)局限性，尤其是在金融資產(chǎn)減值方面還存在較大的利潤操縱空間。并提出部份改進建議，以期進一步規(guī)范企業(yè)的會計行為，維護廣大投資者的合法利益，穩(wěn)定我國證券市場的發(fā)展。

一、我國資產(chǎn)減值會計發(fā)展演變過程

作為我國會計改革的重要組成部分，資產(chǎn)減值的相關(guān)政策、制度都在不斷的發(fā)展與完善當(dāng)中，它與企業(yè)的財務(wù)管理息息相關(guān)。1992年，財政部頒布了《股份制試點企業(yè)會計制度》，該制度僅要求A股的公司對應(yīng)收賬款計提的壞賬準備在0.3%至0.5%之間，這種計提減值準備不適用于其他資產(chǎn)。到了1998年，隨著《股份有限公司會計制度》的出臺，對于A股的上市公司提出要進行計提壞賬準備之外，還提出可以針對存貨、長期投資進行選擇性的計提資產(chǎn)減值。在1999年，財政部的35號、49號文件則把計提資產(chǎn)減值覆蓋到股份公司，特別是對上市公司提出計提“四項減值準備”。2000年，《企業(yè)會計制度》的頒布，由原來的“四項準備”變?yōu)椤鞍隧棞蕚洹保槍ζ髽I(yè)各項資產(chǎn)的計提減值準備有了更大的靈活性。雖然如此，會計制度的出臺并不能完全阻止企業(yè)通過計提資產(chǎn)減值對公司利潤進行操作。直到2006年，財政部才以準則的方式公布了《企業(yè)會計準則第8號-資產(chǎn)減值》，對存貨、投資性房地產(chǎn)、金融工具等之外的資產(chǎn)計提減值準備進行明確規(guī)定。同年，還頒布了《企業(yè)會計準則第22號-金融工具確認和計量》，該準則進一步明確了資產(chǎn)計提減值準備的實施范圍、評估依據(jù)以及相應(yīng)的計量方法。2017年則對此進行了重新的修訂，對資產(chǎn)計提減值準備有了更加詳細的規(guī)定，也引入了“信用風(fēng)險”、“預(yù)期信用損失”等相關(guān)概念。新金融資產(chǎn)準則在當(dāng)前克服了資產(chǎn)減值政策的缺陷，在一定程度上防止了企業(yè)對利潤的操縱，但仍存在如下一些問題。

二、新準則對金融工具減值的確認計量的相關(guān)規(guī)定及其局限性分析

（一）金融工具減值的判斷標準

根據(jù)新準則第40條規(guī)定，發(fā)行方或債務(wù)人財務(wù)重大困難、違反合同、破產(chǎn)或進行財務(wù)重組等六個信息可以作為金融資產(chǎn)已發(fā)生信用減值的證據(jù)。企業(yè)在運用上述減值證據(jù)進行判斷時，存在一定的局限性和較大的利潤操作空間，具體分析如下：

對于40條規(guī)定中減值證據(jù)的五、六項情形，企業(yè)在實際適用時存在局限性，其僅適用于金融資產(chǎn)存在活躍市場以及以大折扣購買或源生一種金融資產(chǎn)的情況，反之，如果某項金融工具既不存在活躍市場也不以大折扣購買時，比如一項非交易性的股權(quán)性質(zhì)投資、其公允價難以可靠計量的金融資產(chǎn)，則難以用上述五、六項的標準判斷金融工具是否減值。

對于一、四項情形，從發(fā)行方或債務(wù)人的角度，在其自身發(fā)生財務(wù)困難的情況下，為維持其生產(chǎn)經(jīng)營及資金周轉(zhuǎn)，防止債權(quán)人抽貸的現(xiàn)象，企業(yè)往往不能及時的得到真實的財務(wù)困難信息，甚至接收到的財務(wù)信息是虛假的；作為企業(yè)，為了調(diào)節(jié)利潤和粉飾報表的需要，由于此兩種判斷標準存在可操作的空間，對該類金融工具是否計提減值準備及計提減值準備的時點存在隨意性。

對于二、三項情形，即債務(wù)人違約和已進行了債權(quán)人讓步的債務(wù)重組，在實際操作中具有明確的判斷標準和較強的可操作性，但此兩種判斷標準更適用于債權(quán)性金融資產(chǎn)，對于非交易性的股權(quán)性質(zhì)投資、無法進行準確計量公允價的金融資產(chǎn)，因為到期還本付息的義務(wù)不在于發(fā)行方，也就不會出現(xiàn)償付利息或本金的違約及基于發(fā)行方財務(wù)困難的債務(wù)重組，其運用此兩種判斷標準作為是否計提減值的依據(jù)仍然存在一定難度。

從上述分析可以看出，新準則中關(guān)于金融資產(chǎn)減值的判斷標準，存在適用范圍有限的情況，對于股權(quán)投資金融資產(chǎn)，缺乏明確的判斷標準。同時，新準則中關(guān)于金融資產(chǎn)減值的判斷標準仍然存在可選擇性和靈活性，企業(yè)仍可利用其可選擇性和靈活性操縱利潤。

另外，對于天使投資、風(fēng)險投資類的投資公司，在運用以上判斷標準作為計提金融資產(chǎn)減值準備依據(jù)時，存在低估企業(yè)價值的問題。比如投資公司在投資于科技型企業(yè)時，在發(fā)展初期由于研發(fā)投入的加大及市場化產(chǎn)品未形成，科技公司往往財務(wù)狀況困難，可能會計提資產(chǎn)減值準備，對于大量投資科技型企業(yè)初創(chuàng)期的天使投資、風(fēng)險投資公司，可能會在投資初期由于計提大額金融資產(chǎn)減值準備而出現(xiàn)巨額虧損，一旦投資項目成功上市退出，可能會出現(xiàn)巨大盈利，這樣，在投資初期的財務(wù)報表便不能真實反映企業(yè)的財務(wù)狀況，也不能客觀真實反映管理層的經(jīng)營業(yè)績。

（二）金融工具減值準備的計量

根據(jù)第四十七條規(guī)定，計提的減值準備金額是全部現(xiàn)金短缺的現(xiàn)值，也就是企業(yè)的合同現(xiàn)金流量與預(yù)期現(xiàn)金流量之間的差額。實務(wù)中對于預(yù)期收取的所有現(xiàn)金流量的估計，依賴企業(yè)管理層的主觀判斷，存在較大的靈活性，導(dǎo)致存在較大的人為操縱利潤的空間。根據(jù)第四十八條、五十條規(guī)定，在每個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)要針對金融工具的信用風(fēng)險是否顯著增加進行全面的評估，如果是，就應(yīng)當(dāng)按照相當(dāng)于該金融工具整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計量其損失準備，在下資產(chǎn)負債表日一期則都按照信用風(fēng)險未顯著增加進行損失準備計提，即按照相當(dāng)于該金融工具未來12個月內(nèi)預(yù)期信用損失的金額。根據(jù)五十三條，根據(jù)企業(yè)是否需要付出不必要的額外成本或努力即可獲得合理且有依據(jù)的前瞻性信息，決定了逾期信息是否可以作為評估信用風(fēng)險自初始確認后是否顯著增加的依據(jù)，一般來說如果逾期超過30日則說明信用風(fēng)險已經(jīng)顯著增加。

從上可以看出，對于債權(quán)性質(zhì)的金融工具，準則規(guī)定有操作性較強的判斷標準，即逾期超過30日，對于非交易性股權(quán)投資金融資產(chǎn)，準則并沒有明確的可操作的規(guī)定，這就導(dǎo)致企業(yè)在判斷信用風(fēng)險情況是具有較大的不確定性，也為公司利潤操縱提供了更大的空間。

三、對金融資產(chǎn)減值問題的建議

通過以上的分析可以看出，修訂后的《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》并非盡善盡美，在實際處理和運用中仍存在局限性和可能存在企業(yè)利用金融資產(chǎn)減值操縱利潤的情況，在次結(jié)合多年實踐經(jīng)驗，提出部份完善建議。首先，要進一步提高會計人員素質(zhì)并增強他們的職業(yè)判斷力，因為所有的會計準則在實際操作中都離不開專業(yè)會計人員，可見組建一支具備良好的綜合素質(zhì)和職業(yè)判斷能力的會計人才隊伍，是準確地反映資產(chǎn)的經(jīng)濟實質(zhì)的重要基礎(chǔ)。其次，要進一步加強關(guān)于金融資產(chǎn)計提減值準備的信息公開與披露，比如債務(wù)方或發(fā)行方在發(fā)布銀行征信情況報告時，關(guān)于企業(yè)的權(quán)益性投資金融資產(chǎn)，要提供投資前的可行性分析中預(yù)期投資資金回收的依據(jù)材料，同時提供資產(chǎn)負債表日預(yù)期資金回收的依據(jù)材料。最后，不斷完善金融工具確認計量準則，盡可能增加規(guī)范和可操作性強的定量標準，減少準則中的不確定性，填堵準則中潛在的“漏洞”，防止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準備掩蓋報表的漏洞。同時兼顧風(fēng)投、天使投資類公司客觀真實反映其財務(wù)狀況及經(jīng)營業(yè)績。

參考文獻

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