PPP項(xiàng)目財(cái)稅問(wèn)題探討

王平

摘要：2014年9月23日財(cái)政部下發(fā)《財(cái)政部關(guān)于推廣運(yùn)用政府和社會(huì)資本合作模式有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)金[2014]76號(hào)）、2014年11月29日財(cái)政部下發(fā)《關(guān)于印發(fā)政府和社會(huì)資本合作模式操作指南（試行）的通知》（財(cái)金[2014]113號(hào)）及后續(xù)出臺(tái)的文件，使得PPP模式得以快速發(fā)展。PPP項(xiàng)目重點(diǎn)集中在交通、住建、環(huán)保、能源、教育、醫(yī)療等基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務(wù)類行業(yè)，具有價(jià)格調(diào)整機(jī)制相對(duì)靈活、市場(chǎng)化程度相對(duì)較高、投資規(guī)模相對(duì)較大、需求長(zhǎng)期穩(wěn)定等特點(diǎn)，引入社會(huì)資本的建設(shè)、運(yùn)營(yíng)服務(wù)，在公共服務(wù)領(lǐng)域引入市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，對(duì)于提升公共服務(wù)質(zhì)量、轉(zhuǎn)變政府職能、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)有著重要的意義。其實(shí)質(zhì)是社會(huì)資本（政府方代表是否參與其中并不是必要條件）先期出資建設(shè)，在運(yùn)營(yíng)階段通過(guò)使用者付費(fèi)、政府付費(fèi)或二者結(jié)合的方式，社會(huì)資本收回投資，取得合理收益，到期移交政府。應(yīng)該說(shuō)PPP項(xiàng)目的特點(diǎn)結(jié)合國(guó)內(nèi)的發(fā)展形勢(shì)，使得PPP項(xiàng)目在國(guó)內(nèi)迅速得以發(fā)展，截至2017年9月月末，全國(guó)PPP綜合信息平臺(tái)中的入庫(kù)項(xiàng)目合計(jì)14220個(gè)，累計(jì)投資總額17.8萬(wàn)億。隨著PPP項(xiàng)目的繁榮發(fā)展，其相應(yīng)的會(huì)計(jì)及稅務(wù)如何處理，二者之間是否存在差異？實(shí)務(wù)中應(yīng)關(guān)注哪些關(guān)鍵問(wèn)題？文章結(jié)合相關(guān)實(shí)務(wù)工作，對(duì)上述問(wèn)題進(jìn)行了初步的探討，以供同業(yè)人員參考。

關(guān)鍵詞：PPP項(xiàng)目；財(cái)稅

一、PPP項(xiàng)目財(cái)稅處理

首先，需要明確的是每一份PPP特許經(jīng)營(yíng)合同都是獨(dú)一無(wú)二的，政府與社會(huì)資本方經(jīng)過(guò)多輪談判，每個(gè)PPP項(xiàng)目的業(yè)務(wù)內(nèi)容、風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)、付費(fèi)方式都不相同，這就意味著沒(méi)有完全相同的PPP項(xiàng)目可以借鑒。財(cái)稅處理的依據(jù)主要就是PPP項(xiàng)目的特許經(jīng)營(yíng)合同及相關(guān)文件，財(cái)務(wù)人員需要熟悉了解特許經(jīng)營(yíng)合同的相關(guān)條款，從而確認(rèn)財(cái)稅處理方式。

會(huì)計(jì)核算方面，截止目前，財(cái)政部未對(duì)PPP項(xiàng)目類似的特許經(jīng)營(yíng)服務(wù)會(huì)計(jì)核算出臺(tái)相應(yīng)的準(zhǔn)則，唯一可以借鑒的是財(cái)政部下發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》中針對(duì)BOT業(yè)務(wù)的處理規(guī)定。根據(jù)操作指南，PPP項(xiàng)目的運(yùn)作方式包括O&M;、MC、BOT、BOO、TOT、ROT等，BOT作為PPP項(xiàng)目的運(yùn)作方式之一，具有比較典型的特征，因此可以參考《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》對(duì)BOT業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方式。

針對(duì)BOT業(yè)務(wù)的處理規(guī)定，需要重點(diǎn)關(guān)注的有兩點(diǎn)：一是有關(guān)收入確認(rèn)的問(wèn)題，按不同條件分別確認(rèn)金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)；二是關(guān)于借款費(fèi)用資本化的問(wèn)題。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》對(duì)BOT業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，針對(duì)PPP項(xiàng)目，在建設(shè)階段，對(duì)于建造服務(wù)對(duì)價(jià)的確認(rèn)模式關(guān)鍵在于未來(lái)收取的費(fèi)用是否是“無(wú)條件的”和“確定的”。如何判斷“無(wú)條件”及“確定金額”，一方面取決于財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷能力，必要時(shí)可以借助中介機(jī)構(gòu)的力量；另一方面，需要對(duì)特許經(jīng)營(yíng)合同加以深入研究，對(duì)于“無(wú)條件”和“確定金額”這兩個(gè)條件要有充分的證明資料，這類資料越詳細(xì)越好，無(wú)論是對(duì)內(nèi)解釋還是對(duì)外解釋都有充分的證據(jù)；此外，還需要考慮涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（一）確認(rèn)金融資產(chǎn)的財(cái)務(wù)處理

確認(rèn)金融資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)是將項(xiàng)目公司的建設(shè)投資作為墊資，在未來(lái)經(jīng)營(yíng)期間，通過(guò)各類收費(fèi)方式收回墊資并收取墊資利息，因此在初始確認(rèn)時(shí)，以建造服務(wù)的公允價(jià)值確認(rèn)長(zhǎng)期應(yīng)收款，在后續(xù)計(jì)量中，以長(zhǎng)期應(yīng)收款攤余成本和實(shí)際利率確認(rèn)利息收入。由于此類金融資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，需要采用估值技術(shù)進(jìn)行大量的判斷。若特許經(jīng)營(yíng)合同中沒(méi)有約定上述事項(xiàng)，只是對(duì)運(yùn)營(yíng)期間的未來(lái)各類收入（包括使用者付費(fèi)、政府付費(fèi)或可行性缺口補(bǔ)助等）給出總額，則實(shí)際利率的確定則顯得至關(guān)重要，因?yàn)閷?shí)際利率的確定影響利息收入的確定及未來(lái)運(yùn)營(yíng)收入的金額，由于二者之間稅率存在差異，實(shí)際利率的大小會(huì)引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)注，稅務(wù)機(jī)關(guān)有可能認(rèn)為項(xiàng)目公司通過(guò)實(shí)際利率調(diào)整各項(xiàng)收入，從而減少高增值稅稅率的收入，增加低增值稅稅率的收入。金融資產(chǎn)的確認(rèn)由于不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定，建設(shè)期借款發(fā)生的借款費(fèi)用不允許資本化。

（二）確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的財(cái)務(wù)處理

確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)是將建設(shè)期的投入看作是未來(lái)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的成本支出，將建設(shè)期投入確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，在運(yùn)營(yíng)期通過(guò)該特許經(jīng)營(yíng)權(quán)取得利潤(rùn)，無(wú)形資產(chǎn)在運(yùn)營(yíng)期內(nèi)通過(guò)攤銷收回成本。無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定，借款費(fèi)用允許資本化。

（三）對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

總的來(lái)說(shuō)，金融資產(chǎn)模式和無(wú)形資產(chǎn)模式特許經(jīng)營(yíng)期的利潤(rùn)總額、現(xiàn)金流量?jī)纛~是不變的，但是由于收入、成本的構(gòu)成及總額差異，使得分年的報(bào)表利潤(rùn)和現(xiàn)金流量存在差別。

收入的構(gòu)成及總額方面，金融資產(chǎn)模式下有利息收入和運(yùn)營(yíng)收入，其收入總額與無(wú)形資產(chǎn)模式下相比，減少了相當(dāng)于建設(shè)期靜態(tài)投資部分的金額，這部分金額確認(rèn)為長(zhǎng)期應(yīng)收款，在后期收回時(shí)，直接沖減長(zhǎng)期應(yīng)收款，不確認(rèn)收入。無(wú)形資產(chǎn)模式下的收入有運(yùn)營(yíng)收入及政府補(bǔ)貼（若有），該模式下收入確認(rèn)金額較金融資產(chǎn)模式大。

成本的構(gòu)成及總額方面，二者的差異主要體現(xiàn)在折舊攤銷和借款費(fèi)用，金融資產(chǎn)模式對(duì)建設(shè)期投資部分沒(méi)有折舊或攤銷，由于借款費(fèi)用不允許資本化，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用；無(wú)形資產(chǎn)模式有折舊攤銷，財(cái)務(wù)費(fèi)用較金融資產(chǎn)模式少。其他報(bào)表項(xiàng)目的不同都是由這兩項(xiàng)差異產(chǎn)生的。

（四）稅務(wù)處理

稅務(wù)處理方面，主要考慮兩種模式下的增值稅及企業(yè)所得稅。

對(duì)于金融資產(chǎn)模式，在增值稅方面，運(yùn)營(yíng)收入按照對(duì)應(yīng)的行業(yè)所屬增值稅稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額，利息收入如何繳納增值稅，目前稅法并未對(duì)PPP項(xiàng)目金融資產(chǎn)模式的收入繳納增值稅做出明確規(guī)定，各地政府也采用了不同的方法，一是按金融服務(wù)業(yè)計(jì)算銷項(xiàng)稅額；二是視同分期付款銷售資產(chǎn)計(jì)算相應(yīng)稅額；企業(yè)所得稅方面，稅法并未對(duì)此類金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)做出規(guī)定，在實(shí)際操作時(shí)，PPP項(xiàng)目公司仍需按稅法和會(huì)計(jì)的差異進(jìn)行調(diào)整，在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，仍需確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)，計(jì)提攤銷額，并將會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整為應(yīng)納稅所得額。

無(wú)形資產(chǎn)模式下，在增值稅方面，針對(duì)運(yùn)營(yíng)收入，按行業(yè)稅率確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額；針對(duì)政府補(bǔ)貼，是否繳納增值稅，目前可以參考的規(guī)定是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中央財(cái)政補(bǔ)貼增值稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第3號(hào)），明確了“按照現(xiàn)行增值稅政策，納稅人取得的中央財(cái)政補(bǔ)貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅?！痹撐募皇且?guī)定了中央財(cái)政補(bǔ)貼不征收增值稅，并未明確地方財(cái)政補(bǔ)貼是否征收增值稅，隨著PPP項(xiàng)目的不斷推廣，國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)出臺(tái)相應(yīng)的規(guī)定。在企業(yè)所得稅方面，無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)處理相同，不存在納稅調(diào)整事項(xiàng)，對(duì)于政府補(bǔ)貼是否能夠按不征稅收入從收入總額中扣除計(jì)算應(yīng)納稅所得額，在政策應(yīng)用上需要項(xiàng)目公司進(jìn)一步研究確定。

二、PPP項(xiàng)目建設(shè)期財(cái)稅處理實(shí)務(wù)中應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的問(wèn)題

1. 熟悉了解特許經(jīng)營(yíng)合同的相關(guān)條款，確認(rèn)項(xiàng)目資產(chǎn)、未來(lái)收入定價(jià)的控制權(quán)，確認(rèn)未來(lái)收入金額是否“無(wú)條件”及“確定金額”，通過(guò)職業(yè)判斷確認(rèn)財(cái)稅處理方式。

2. 關(guān)注企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅法針對(duì)PPP項(xiàng)目出臺(tái)的新規(guī)定和規(guī)范，及時(shí)應(yīng)對(duì)。

3. 金融資產(chǎn)模式下按期對(duì)未來(lái)確定的收入額是否發(fā)生變動(dòng)進(jìn)行測(cè)算，及時(shí)調(diào)整利率及長(zhǎng)期應(yīng)收款攤余成本。

4. 保存、管理相關(guān)資料，應(yīng)對(duì)內(nèi)外部檢查及稅務(wù)稽查。

三、政策建議

1. 建議根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 結(jié)合中國(guó)國(guó)情，制訂國(guó)內(nèi)特許經(jīng)營(yíng)服務(wù)準(zhǔn)則，規(guī)范此類業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。

2. 建議結(jié)合PPP項(xiàng)目的特點(diǎn)，出臺(tái)相關(guān)稅收規(guī)定，規(guī)范PPP項(xiàng)目在投資、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)、移交等環(huán)節(jié)的稅收管理。

（作者單位：烏魯木齊城市軌道集團(tuán)有限公司）