我國高等學(xué)校成本研究綜述

董云芝

摘要：隨著高校資金來源多元化，高校成本受到社會各界的關(guān)注和重視。國內(nèi)學(xué)者也對高校成本構(gòu)成、核算和管理等問題展開了積極地探索和研究。文章根據(jù)相關(guān)文獻進行了綜述，以期對后續(xù)研究有參考價值。

關(guān)鍵詞：高校成本；教育成本；科研成本

自20世紀(jì)90年代起，我國高等教育經(jīng)歷了一系列改革，高校資金來源逐步實現(xiàn)多元化。由此，高校的辦學(xué)成本就成為各利益相關(guān)者及社會廣泛關(guān)注的問題，國內(nèi)不少學(xué)者積極探究高校成本相關(guān)問題?？v觀近二十年的研究文獻，對高校教育成本的研究大體可以分為以下兩個階段：一是2000年前后，以厲以寧（1999）、馬發(fā)生（2001）、崔邦焱等（2003）以及袁連生系列研究等為代表，主要集中在理論上對高校教育成本問題進行了深入的探討；二是2010年之后，高校教育成本由理論研究進入實踐研究，具有代表性的研究成果是萬壽義等（2010）、曲京山（2011）、楊世忠等（2013）、馮寶軍（2013）等，應(yīng)用不同的計量方法來核算教育成本。期間，還有以李智敏為代表的學(xué)者對高?？蒲谐杀鹃_展了研究，以馬發(fā)生為代表的學(xué)者對高校戰(zhàn)略成本開展了研究。本文對現(xiàn)有文獻進行了梳理，從高校成本研究的內(nèi)容、難點及主要問題展開綜述，以便對高校成本問題開展更加深入的探討和研究。

一、高校成本研究內(nèi)容

（一）高校教育成本

對教育成本研究，分兩個層面。一是從宏觀層面對高等教育成本進行分析，考察國家對高等教育投入和效果，為開展教育投資績效考核、分擔(dān)教育成本、制定教育資源分配政策和教育成本機制提供依據(jù)；二是從微觀層面研究高校的教育成本，構(gòu)建高校教育成本核算體系，進行教育成本管理，不僅有助于高?？己诵?nèi)各部門的貢獻與績效、合理配置內(nèi)部資源，而且有助于高校之間比較分析資源的使用效果。

微觀層面，袁連生（2000）對教育成本的定義是為使受教育者接受教育所耗費的資源價值，包括社會成本、學(xué)校成本和個人成本。高校教育成本就是提供教育服務(wù)的成本，只有與提供教育有關(guān)的支出才可以計入教育成本，其他如學(xué)生補助支出、校辦企業(yè)支出和附屬機構(gòu)支出等都不能計入教育成本。萬壽義、曲京山（2010）分別從經(jīng)濟學(xué)和會計學(xué)角度定義了廣義和狹義的高校教育成本。廣義的高校教育成本既包括高等學(xué)校的實支成本，也包括高校的機會成本。狹義的高校教育成本只包括高校實支成本，不包括高校的機會成本，應(yīng)計入成本的支出包括人員經(jīng)費成本、公用經(jīng)費成本、資本性成本、對個人和家庭的補助成本以及養(yǎng)老保險支出等其他與教育相關(guān)的成本。楊世忠等（2012）認(rèn)為高校教育成本只是對資源的實際耗費進行計算，不包含機會成本，它不僅具有明確的核算主體——高等學(xué)校及其下屬單位，而且具有明確的承載對象——學(xué)生，分為直接成本和間接成本，但是離退休人員的開支、基本建設(shè)投資等不能計入當(dāng)期成本。馮寶軍等（2013）對狹義的高校教育成本構(gòu)成進行了問卷調(diào)查，構(gòu)建了研究型大學(xué)高校教育成本的構(gòu)成體系，包括人員成本項目、學(xué)生事務(wù)成本項目、公用成本項目、建設(shè)性費用項目、科研成本項目和生活補助等其他成本項目，沒有通過實證檢驗的支出被列為非教育成本項目，主要有離退休人員支出、后勤部門支出等。

（二）高校科研成本

現(xiàn)有文獻對高?？蒲谐杀镜难芯恐饕性诳蒲谐杀竞怂闵?。李淑霞、劉志新（2009）提出綜合管理費、固定資產(chǎn)費是間接成本，需分?jǐn)偟礁骺蒲许椖恐校茉床牧腺M、工資及勞務(wù)費、國內(nèi)外學(xué)術(shù)活動費、業(yè)務(wù)招待費、業(yè)務(wù)資料及印刷費是直接成本，可以按項目直接歸集。湛毅青等（2010）也將科研項目成本分為包括科研人員工資在內(nèi)的直接成本和與設(shè)施占用及綜合管理相關(guān)的間接成本。李智敏（2009）構(gòu)建了以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)的高校科研全成本管理模式。李智敏、李敏（2012）進一步探討了如何應(yīng)用作業(yè)成本思想分?jǐn)偪蒲许椖康拈g接費用，他們認(rèn)為通過確定成本動因來分?jǐn)傞g接費用。但這些研究僅局限在理論上的探討，馮寶軍等（2012）的研究作了突破，提出了一種高校科研全成本核算模型，該模型在分析科研項目經(jīng)費、性質(zhì)、學(xué)科特點等屬性的基礎(chǔ)上，采用定性定量相結(jié)合的方法準(zhǔn)確地分?jǐn)偪蒲虚g接成本，并使用實驗數(shù)據(jù)表明，該模型統(tǒng)籌兼顧科研項目及間接成本的復(fù)雜因素，提高了間接成本核算的科學(xué)性和合理性。

（三）高校戰(zhàn)略成本管理

高校戰(zhàn)略成本管理是一個嶄新的研究領(lǐng)域，從文獻搜索結(jié)果來看，僅有幾篇文獻對高校戰(zhàn)略成本管理進行了理論探討。戰(zhàn)略成本管理是源于現(xiàn)代企業(yè)管理的一種成本管理理論，不同于傳統(tǒng)的成本管理。它是從戰(zhàn)略的高度來分析、控制和管理企業(yè)的成本，為實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略提供服務(wù)。馬發(fā)生（2010）認(rèn)為將戰(zhàn)略成本管理引入高校，實施高校戰(zhàn)略成本管理，可以有效解決當(dāng)前高校戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型過程中面臨的發(fā)展與資金短缺、債務(wù)風(fēng)險、質(zhì)量下滑和結(jié)構(gòu)效益不協(xié)調(diào)的矛盾，提高高校的辦學(xué)管理水平，增強高校綜合實力。高校戰(zhàn)略成本管理要解決高校發(fā)展戰(zhàn)略與成本投入不相匹配的核心問題，實施途徑包括事前的戰(zhàn)略成本分析、事中的動態(tài)戰(zhàn)略成本管理和事后的績效評價。戰(zhàn)略成本分析是通過分析高校的內(nèi)外部價值鏈，明確高校成本發(fā)生的具體環(huán)節(jié)，結(jié)合高校發(fā)展的戰(zhàn)略定位，尋找高校成本發(fā)生的動因，從而制定適合高校發(fā)展的成本管理戰(zhàn)略。動態(tài)戰(zhàn)略成本管理就是在實施過程中，通過對比分析實際資源耗費和戰(zhàn)略成本計劃指標(biāo)，尋找形成成本差距的原因，及時采取措施調(diào)整糾正實施方案，確保按時按計劃順利完成戰(zhàn)略成本管理的目標(biāo)。事后實施戰(zhàn)略成本管理績效評價的目的是通過績效評價，分析戰(zhàn)略成本管理的實施效果，查找問題與不足，分析原因，采取措施進一步優(yōu)化戰(zhàn)略成本管理。

高校戰(zhàn)略成本管理中價值鏈分析是重點，王勇（2011）從資源運作、行政運作、教學(xué)科研運作、學(xué)生管理四個方面分析了高校內(nèi)部價值鏈，提出了消除作業(yè)、選擇作業(yè)、減少作業(yè)和共享作業(yè)四種優(yōu)化價值鏈策略，并分析了普通高校戰(zhàn)略成本動因，結(jié)構(gòu)性成本動因包括規(guī)模、管理與創(chuàng)新等因素，執(zhí)行性成本動因主要包括教職員工的參與動因和培養(yǎng)能力利用率動因，這些高校戰(zhàn)略成本動因可通過與高校戰(zhàn)略協(xié)同、與高校其他管理系統(tǒng)系統(tǒng)、與其他高校及有關(guān)社會方面協(xié)同來實現(xiàn)協(xié)同控制。

二、高校成本研究的難點及存在的問題

（一）會計核算基礎(chǔ)

我國高校會計核算采用的是收付實現(xiàn)制，這是制約高校開展成本核算的重要因素之一。2013年頒布的《高等學(xué)校會計制度》規(guī)定“高等學(xué)校的會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”，雖然在會計核算基礎(chǔ)方面有所突破，但仍不能真實全面反映高校資產(chǎn)及財務(wù)收支狀況，也不能合理確定當(dāng)期的收入與費用。所以，要開展高校成本核算就必須首先解決收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制給會計核算帶來的矛盾?，F(xiàn)有文獻中，不少學(xué)者提出在高校中實行“雙規(guī)制”會計核算，以滿足反映國家預(yù)算收支和進行成本核算的要求。王耕、閻達五（1989）提出明細賬“雙規(guī)制”核算的設(shè)計思路，即在總賬下增設(shè)與教育成本核算有關(guān)的明細科目，按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，其余明細科目和總賬仍按收付實現(xiàn)制核算。袁連生（1999）在此基礎(chǔ)上進一步提出總賬和明細賬“雙規(guī)制”設(shè)計的思路，不僅要增設(shè)明細賬，還要增設(shè)一些與教育成本核算有關(guān)的總賬科目，主要有教育成本、公共費用、累計折舊、待攤費用、預(yù)提費用等，這些科目都按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。唐艷蘭（2004）還提出了另外三種方案，一是財政資金核算使用收付實現(xiàn)制，事業(yè)、經(jīng)營性收支核算使用權(quán)責(zé)發(fā)生制；二是專門增設(shè)教育成本會計報表項目和科目，使用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算；三是參照美國非盈利組織的基金制會計核算方法，可以全部采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，也可以按基金種類分別采用權(quán)責(zé)發(fā)生制或收付實現(xiàn)制核算。曲京山（2011）認(rèn)為高校可以并行設(shè)置兩套賬戶，即高校日常會計核算賬戶和教育成本核算賬戶，前者使用收付實現(xiàn)制，后者采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，這樣就可以利用高校事業(yè)支出核算的信息系統(tǒng)和會計體系，直接獲取支出數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換成教育成本核算的數(shù)據(jù)。

（二）支出分類

高校支出分類主要是指區(qū)分收益性支出與資本性支出。收益性支出是指收益僅與本會計年度相關(guān)的支出，而資本性支出是指收益與多個會計年度相關(guān)的支出。在企業(yè)會計核算中，收益性支出計入當(dāng)年有關(guān)的成本費用科目中，資本性支出先計入資產(chǎn)類科目，然后，按照受益原則分期轉(zhuǎn)化為費用。這種核算就是把企業(yè)的支出分為費用化支出和資本化支出，資本化支出再通過折舊、攤銷等方法逐步轉(zhuǎn)化為費用。但是，高校會計核算采用的是收付實現(xiàn)制，支出沒有按收益性支出和資本性支出分類核算，這給高校的成本核算也帶來了一個困難。唐艷蘭（2004）認(rèn)為只有正確劃分了收益性支出與資本性支出，才能正確確定哪些支出應(yīng)全部計入當(dāng)期費用，計入教育成本，哪些支出不能全部或不能計入當(dāng)期費用，需分期攤銷后計入教育成本。袁連生等（2005）提出劃分收益性支出與資本性支出是計量高校成本核算必須遵循的基本原則之一。崔邦焱、王守軍（2003）認(rèn)為高校成本核算不能采用收付實現(xiàn)制下的支出代替成本，要把支出劃分為資本性支出和收益性支出，其中，資本性支出包括設(shè)備費、基建費和修繕工程費，按照折舊和攤銷的方式計入成本。袁連生（2004）認(rèn)為高校的資本性支出包括基建支出和設(shè)備購置支出，收益性支出包括購置當(dāng)期消耗的物質(zhì)資料支出和支付教職工工資、福利及對學(xué)生經(jīng)濟資助的人力資源支出。

（三）成本核算對象

現(xiàn)有研究對高校教育成本核算對象已基本達成一致，即以高校的教育產(chǎn)品作為成本核算對象。但是，對具體教育產(chǎn)品的界定上存在分歧。厲以寧（1999）認(rèn)為，因為學(xué)生是接受了高等教育，而增加了知識、提高了勞動技能，所以，高校教育成本應(yīng)以提供的教育服務(wù)作為核算對象。但教育服務(wù)作為核算對象只是理論上的界定，難以轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實計量。馬發(fā)生（2001）將培養(yǎng)的學(xué)生作為成本核算對象，為了便于核算，將博士、碩士、本科生等不同層次的學(xué)生換算為標(biāo)準(zhǔn)生。崔邦焱、王守軍（2003）沒有采用折合標(biāo)準(zhǔn)生的辦法，而是直接將本科生、碩士生和博士生確定為三個成本核算對象。慕興宏（2007）指出因高校向不同層次、年級、專業(yè)的學(xué)生提供的教育服務(wù)是不同的，其成本也是有差異的，所以，應(yīng)該按照不同層次、年級、專業(yè)的學(xué)生分別設(shè)置教育成本核算明細賬。萬壽義、曲京山（2010）提出以學(xué)校向一個學(xué)生提供一學(xué)年的教育服務(wù)量作為核算對象。

（四）成本核算方法

從現(xiàn)有的文獻來看，高校成本核算主要有換算法和實算法。換算法就是利用現(xiàn)有的會計資料、統(tǒng)計資料轉(zhuǎn)換計算教育成本。崔邦焱、王守軍（2003）探索了一套在現(xiàn)行高校會計制度下較為簡便、使用的教育成本核算方法，在現(xiàn)有的會計資料基礎(chǔ)上，通過擴大按照成本對象核算支出的范圍，壓縮間接成本核算內(nèi)容來計算高校生均教育成本。袁連生等（2005）根據(jù)收付實現(xiàn)制下的會計資料，剝離與培養(yǎng)學(xué)生無關(guān)的費用和非當(dāng)期費用，補充計入賬外費用養(yǎng)老保險，然后按不同的分配方法在各層次學(xué)生之間分?jǐn)偣操M用，如教學(xué)費用、科研費用和行政管理費用等。龔剛敏（2010）將“必要成本”的概念引入教育成本核算，根據(jù)《普通高等學(xué)校本科教學(xué)工作水平評估方案》要求的基本辦學(xué)條件、主管部門要求的約束性支出和學(xué)校其他的必須支出，估算生均教育成本的大致區(qū)間。實算法就是通過設(shè)置、登記會計賬簿，記錄教育資源耗費，計算教育資源成本。曲京山（2011）按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和成本核算要求，單獨設(shè)置教育成本核算賬戶和相關(guān)會計科目，記錄、歸集、分配和計算教育成本。

鑒于高校費用開支核算現(xiàn)狀及特點，一些學(xué)者將作業(yè)成本法引入高校成本核算。楊世忠等（2012）應(yīng)用作業(yè)成本法對高校教育成本進行核算，按照成本動因設(shè)置作業(yè)成本庫，歸集行政管理、教輔和后勤等部門的間接費用。李強等（2012）、馮寶軍等（2013）根據(jù)高校各部門的職能來分類設(shè)置作業(yè)中心，按成本動因來歸集和分配間接費用。李智敏、李敏（2012）和曾方平（2017）提出運用作業(yè)成本法來核算科研成本可以提高科研項目間接成本分?jǐn)偟暮侠硇院蜏?zhǔn)確性。

（五）教育成本與科研成本的關(guān)系

教學(xué)與科研是高校兩大最主要的職能，在高校實際運行中，教學(xué)與科研是密不可分、相輔相成的，對資源的耗費也是相互交織的。研究中，少數(shù)學(xué)者認(rèn)為教育和科研之間的成本關(guān)系是獨立的，盧曉東（2006）通過深入分析研究生和本科教育過程，認(rèn)為將部分科研成本計入教育成本會導(dǎo)致重復(fù)記錄，由此提出了教育成本中不計入科研成本的觀點。但大部分學(xué)者認(rèn)為教學(xué)和科研之間存在共同的資源耗費，需要采用恰當(dāng)?shù)姆绞絹矸謹(jǐn)偂４薨铎?、王守軍?003）通過采用德爾菲方法和問卷調(diào)查，得出結(jié)論認(rèn)為教師的人員費用、消耗類支出、固定資產(chǎn)折舊按30%的比例計入教學(xué)成本。伍海泉（2004）認(rèn)為科研支出要根據(jù)項目的類別來分類處理，校內(nèi)設(shè)立的教育教改科研項目、學(xué)校對科研項目的配套資助與獎勵應(yīng)計入教育成本，其他縱橫向項目支出不列入教育成本，部分橫向項目可以通過提取經(jīng)費的方式，來補償教育成本。李淑霞等（2005）提出采用主成分分析來測算科研支出計入教育成本的數(shù)額。馮寶軍、孫秀霞等（2013）認(rèn)為教師薪酬是教學(xué)、科研的公共耗費，應(yīng)通過教學(xué)工作量和科研工作量來把教師薪酬分配到教學(xué)和科研成本中。劉霞玲（2014）通過對教職員工分類來歸集教學(xué)、科研的人員成本，科研型教師的費用納入科研成本，教學(xué)科研混合型和教學(xué)型教師費用納入教學(xué)成本，管理人員費用按職責(zé)分別計入教學(xué)、科研成本。

三、研究述評及展望

當(dāng)前，我國高校已進入以提高辦學(xué)質(zhì)量、提升綜合競爭力為主要特征的內(nèi)涵建設(shè)階段。開展成本管理，有助于高校分析內(nèi)部資金配置的經(jīng)濟性，優(yōu)化資金配置，增強綜合競爭力。同時，有助于政府部門運用成本信息來對各類高校實施績效評價，提高財政投入的使用效益。另外，還有助于完善高等教育成本分擔(dān)機制，合理確定政府、高校、學(xué)生及其他社會組織之間的分擔(dān)關(guān)系。所以，應(yīng)當(dāng)積極推動高校開展成本管理。但是由于觀念陳舊、制度限制、體系缺乏，鮮有高校實施成本管理。這需要我們從理論上進行探索和突破，建立一套在現(xiàn)行高校會計制度下可用于指導(dǎo)高校開展成本核算的體系。

如上所述，現(xiàn)有文獻對高校成本的研究主要分割在教育成本和科研成本兩個方面，戰(zhàn)略成本管理僅局限在理論研究，缺乏經(jīng)驗研究。高校運行成本分散在教學(xué)、科研、行政管理、后勤、產(chǎn)業(yè)以及附屬機構(gòu)等多個環(huán)節(jié)，高校的產(chǎn)出有學(xué)生、科研成果、公共服務(wù)等，僅將成本歸集到教育或科研上，不能反映高校資源耗費和成本結(jié)構(gòu)的全貌。其次，對教育成本的構(gòu)成、核算對象和核算方法，現(xiàn)有研究仍存在分歧，尤其是對科研費用需不需要計入教學(xué)成本，如果計入，應(yīng)按什么分配方法計入，這些都有待于進一步地研究和探討。再者，相比教育成本的研究，科研成本的研究起步較晚，尚顯不足，鑒于高?？蒲许椖亢烷g接成本的復(fù)雜性，現(xiàn)有成本的核算方法仍缺乏準(zhǔn)確性和操作性。未來，應(yīng)從高校的全局出發(fā)來研究成本問題，把高校發(fā)生的全部成本要素都納入成本核算范圍，把高校的教學(xué)、科研產(chǎn)出納入到同一個成本核算框架，對成本發(fā)生的整個過程進行管理，并把成本管理與高校戰(zhàn)略發(fā)展相結(jié)合，從長遠的戰(zhàn)略發(fā)展高度來對成本進行管理和控制，增強高?？沙掷m(xù)發(fā)展的競爭優(yōu)勢。

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（作者單位：鹽城工學(xué)院財務(wù)處）