溫州中小眼鏡生產(chǎn)企業(yè)成本控制方法的選擇與應用

應里孟，張亞斌

（溫州商學院 會計學院，浙江 溫州 325035）

隨著我國經(jīng)濟進入新常態(tài)，成本控制已成為決定溫州中小眼鏡生產(chǎn)企業(yè)生死存亡的關鍵因素。人工成本、原材料成本的持續(xù)上漲，使溫州中小眼鏡生產(chǎn)企業(yè)成本優(yōu)勢日益喪失。加之西方國家消費增長乏力，人民幣不斷升值，出口訂單日益萎縮。同時，我國供給側結構性改革和創(chuàng)新驅動發(fā)展戰(zhàn)略的實施，又給低端制造業(yè)企業(yè)帶來了轉型升級的壓力。種種不利因素相互交織迫使企業(yè)，要么通過生產(chǎn)基地轉移來尋求更低的勞動力成本和政策支持，要么通過網(wǎng)絡營銷模式創(chuàng)新來降低銷售成本。但這兩類方式均易于模仿和復制，并不能真正給企業(yè)帶來競爭優(yōu)勢。加之溫州中小眼鏡生產(chǎn)企業(yè)缺乏研發(fā)創(chuàng)新的基礎，因而只有抓住生產(chǎn)環(huán)節(jié)這個成本控制的“牛鼻子”，因地制宜構建成本控制體系，才能真正給企業(yè)帶來成本競爭優(yōu)勢[1]。本文分析溫州中小眼鏡生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)成本特點，提出與之匹配的成本控制方法，通過應用實例闡釋標準成本控制體系的構建及其實施成效。

一、溫州中小眼鏡生產(chǎn)企業(yè)成本控制方法的選擇

自泰羅創(chuàng)立標準成本制度以來，成本控制一直是企業(yè)管理的一個重要課題。標準成本控制法由于目標明確，易于實施，因而被企業(yè)廣泛應用，但該方法的難點在于成本控制標準的設定[2]。成本控制標準的設定本身很難保證客觀性和現(xiàn)實可行性，一旦成本控制標準設定不當，不僅不利于激勵職工，反而會挫傷職工的積極性[3-4]。為使成本控制更加有的放矢、更加精細化，在信息技術的支持下一些大型企業(yè)也開始施行作業(yè)成本法[5]。標準成本控制法和作業(yè)成本法兩種方法各有優(yōu)勢，對溫州中小眼鏡生產(chǎn)企業(yè)而言，選擇何種成本控制方法，最終還是取決于企業(yè)自身的成本特點。

1.成本構成

溫州中小眼鏡生產(chǎn)企業(yè)成本主要包括以下三類：一是對內供應成本，包括采購成本、采購階段物流成本和采購管理成本；二是生產(chǎn)制造成本，包括直接消耗材料、間接消耗材料、人工等制造成本，廢品損失、預防控制和質量監(jiān)管等質量成本及技術研發(fā)成本；三是對外銷售成本，包括銷售過程中產(chǎn)生的店面租金、裝修投入、設備投入、銷售人力成本、存貨成本、物流成本等。據(jù)《2018—2023年中國眼鏡制造行業(yè)市場與投資規(guī)劃分析報告》中標桿企業(yè)的數(shù)據(jù)顯示，眼鏡生產(chǎn)銷售企業(yè)對內供應環(huán)節(jié)的成本約占總成本的8%，生產(chǎn)制造階段的成本約占總成本的24%，其余成本消耗均在對外銷售階段[6]。同時，通過走訪溫州市甌海區(qū)幾家中小眼鏡生產(chǎn)企業(yè)發(fā)現(xiàn)，產(chǎn)品生產(chǎn)制造階段的自檢廢品率和對外銷售階段篩查出的廢品損失率在0%～6%之間浮動，也就是說，有部分企業(yè)通過有效的質量監(jiān)管和預防控制，保持產(chǎn)品零殘破和零損失。這代表了成本控制的一個重要方向。

2.成本管理問題

每家溫州中小眼鏡生產(chǎn)企業(yè)都有著自己的成本控制方式，只是控制的系統(tǒng)化程度不同而已。最常見的有直接材料控制、人工成本控制、存貨物流控制，尤以簡單的以防止浪費為目的的節(jié)約型成本控制方式最為普遍。雖然有部分企業(yè)采用了新型成本控制方法，但囿于管理觀念的陳舊、職責分工不當?shù)染窒?，實施效果并不理想。通過走訪溫州市甌海區(qū)部分中小眼鏡生產(chǎn)企業(yè)發(fā)現(xiàn)，企業(yè)成本管理普遍存在以下二個方面的問題：

（1）存貨積壓量大，資金占用量多。就溫州中小眼鏡生產(chǎn)企業(yè)而言，采用適時生產(chǎn)制（JIT）的難度很大，因而不可能保持零庫存。但持有過多存貨或因產(chǎn)品滯銷而無法售出，則會導致企業(yè)各項費用增加，占用企業(yè)大量資金，影響企業(yè)資金周轉，同時也加大了產(chǎn)品破損概率。目前，溫州中小眼鏡生產(chǎn)企業(yè)大多面臨較為嚴重的存貨積壓問題。在采購環(huán)節(jié)，企業(yè)未根據(jù)市場變動情況及時調整采購策略，從而導致原材料大量積壓；在銷售環(huán)節(jié)，受人民幣升值等因素影響，導致對外出口量下降，引發(fā)產(chǎn)品滯銷。由于存貨積壓量太多，占用企業(yè)大量資金，進而給企業(yè)帶來流動性風險。一些企業(yè)為了去庫存，甚至不惜降低客戶信用條件，這進一步加劇了企業(yè)的流動性風險。

（2）原輔料損耗嚴重，成本居高不下。目前，溫州中小眼鏡生產(chǎn)企業(yè)大多在生產(chǎn)管理方面都較為落后。企業(yè)生產(chǎn)車間一般分為三層：第一層為打擊、釘鉸鏈和拉砂車間；第二層為美工、超聲波水洗車間；第三層為割片、上片和質檢車間。三層車間涵蓋了眼鏡制作的主要流程。為了滿足顧客的定制需求，許多企業(yè)往往將眼鏡加工室與鏡片倉庫連接在一起，用來裝配鏡片和眼鏡架，確保顧客進入等待區(qū)時鏡架鏡片就已開始加工。在這種模式下，鏡片數(shù)量多、品種雜，盤點工作量極大，以致難以做到有效監(jiān)管，導致加工過程中材料損耗現(xiàn)象十分嚴重，極大地增加了成本耗損。另外，物料回收流程尚未建立，對物料中有利用價值的廢紙箱、不干膠紙、廢鐵絲、廢銅絲等缺少再利用。

3.成本控制方法的選擇

在選取成本控制方法之前，需要對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點和成本特點進行綜合分析，明確成本可控性，之后再著手實施具體措施。成本可控有二個基礎條件：一是成本有多種發(fā)展的可能性；二是成本管理者有能力實施控制。已發(fā)生的成本和發(fā)生基礎條件無法輕易改變的成本并不具備可控性，而不同環(huán)節(jié)、部門對成本有不同的控制能力，因而在選擇成本控制方法時，應根據(jù)成本的發(fā)生時間、不同層級的成本控制能力加以判斷。

就溫州中小眼鏡生產(chǎn)企業(yè)而言，場地租用、人工等成本要素的可控性較低，廢品損失、材料損失、制造費用的可控性相對較高，而存貨積壓、材料損耗在成本耗損中表現(xiàn)尤為突出，因而應將材料、廢品率、制造費用、存貨成本和物流成本作為成本控制的主要內容，并以存貨和材料損耗作為其中的重中之重。同時，溫州中小眼鏡生產(chǎn)企業(yè)的浪費現(xiàn)象相對較嚴重，成本進一步壓縮的空間較大。為避免過度壓縮成本影響產(chǎn)品質量，導致生產(chǎn)過程中的廢品損耗與銷售階段的退貨損失增加，成本控制目標應是微觀成本的相對節(jié)約，即以改變成本發(fā)生基礎條件下的成本降低。此外，溫州中小眼鏡生產(chǎn)企業(yè)的管理基礎設施較為落后，在企業(yè)生產(chǎn)過程中各種成本數(shù)據(jù)的采集較為粗放，企業(yè)所使用的信息系統(tǒng)尚未涵蓋生產(chǎn)過程的成本環(huán)節(jié)。企業(yè)內部各部門之間，對于成本控制的權責利問題并不明晰，員工的成本控制意識薄弱。企業(yè)實際控制人雖然都認識到成本控制的重要性，但由于工作繁忙，很少直接參與成本控制體系的設計、實施和監(jiān)督全過程。因此，溫州中小眼鏡生產(chǎn)企業(yè)尚不具備實施作業(yè)成本法的基礎，對于廢品損失、材料和制造耗損、存貨成本高及成本控制手段簡單的溫州中小眼鏡生產(chǎn)企業(yè)而言，現(xiàn)階段宜采用標準成本控制法。

二、應用實例

選取溫州市甌海區(qū)一家以眼鏡制造、加工、銷售為主業(yè)的A公司為案例樣本，A公司成立于1999年，現(xiàn)有員工300多人，以太陽鏡、近視鏡、老花鏡、隱形鏡等產(chǎn)品的制作和營銷為主，產(chǎn)品遠銷歐美和澳大利亞等國。A公司非常重視成本控制問題，從2015年開始實施標準成本控制法，已初步取得成效。

1.成本控制現(xiàn)狀分析

（1）庫存積壓情況。公司雖然經(jīng)營歷史悠久，但庫存管理始終存在問題。為保障公司的服務能力，確保貨源充足，經(jīng)常出現(xiàn)資源分布不均、內部各部門不當競爭的情況。銷售終端不斷要求采購新產(chǎn)品，公司成本控制部門對此缺乏限制，導致許多款式較舊的產(chǎn)品大量退庫，許多調換的產(chǎn)品沒有及時報備，占用大量流動資金和管理資源，且物料管理過程中易出現(xiàn)較為嚴重的損耗。目前，公司每個門店，同光度的鏡片通常儲備了三四副，而公司現(xiàn)有40多家連鎖店，為備貨量的清點帶來很大困難。2015年期末A公司鏡片庫存情況見表1。由表1可知，1.49白和1.56非球面綠膜兩款鏡片全年銷售額都相對較低，但期初、期末庫存卻相對較高。

表1 2015年期末A公司鏡片庫存情況

從周轉率情況看，不同折射率的鏡片周轉率有著顯著差異。2015年A公司鏡片周轉情況見表2。由表2可知，1.74非球面鏡片的周轉率明顯偏低，而1.49白鏡片和其他一些多焦鏡片的周轉率也并不理想，但其平均庫存卻相對較高。

（2）原材料損耗情況。為提升服務的個性化和針對性，公司采用組裝銷售一體化的經(jīng)營模式，即加工階段完成鏡片的磨光和水洗，待銷售終端經(jīng)由驗光配鏡等程序后，再進入加工室組裝加工。為方便存取鏡片，將加工室與鏡片倉庫連接在一起。但這種經(jīng)營模式易導致鏡片數(shù)量多、品種雜，增加了盤點困難；無法進行有效監(jiān)管，加工過程中導致鏡片損壞的情況得不到有效控制，加工人員更因缺乏外界監(jiān)管而很難保持低損壞率。2015年下半年A公司鏡片報損率見表3。據(jù)A公司2015年銷量數(shù)據(jù)顯示，2015年度鏡片銷量為84.7萬片，按表3中平均1.3%的報損率，單只鏡片平均成本30元計算，A公司每年因為加工不規(guī)范而導致的成本損失就高達33萬元。

表2 2015年A公司鏡片周轉情況

表3 2015年下半年A公司鏡片報損率

為爭取顧客，公司要求旗下門店每次完成銷售都有相應的贈品，如鏡盒、鏡布、工具刀及其他相關配件。這些配件均由公司統(tǒng)一進行生產(chǎn)，但長期以來，公司這些贈品和配件的成本始終沒有得到有效控制。公司所采取的門店經(jīng)營模式為門店申報、統(tǒng)一調配，中間并無核驗環(huán)節(jié)。雖然這些產(chǎn)品單價較低，但整體所耗費成本卻相對較高。2013—2015年A公司眼鏡配件及贈品消耗情況見表4。

表4 2013—2015年A公司眼鏡配件及贈品消耗情況 萬元

一般情況下，公司規(guī)定只有成套的眼鏡購買才能贈送配件，但實際銷售中單買鏡片的情況較多，而單買鏡架的則十分少見。鏡盒和鏡布等配件消耗量超過當年鏡架銷量（見表4），那么便很難考證這些贈品是否都贈予顧客，這就導致管理不善造成大量贈品被無端消耗。

2.標準成本控制體系的構建

（1）明確核算對象。標準成本管理是一個系統(tǒng)性的成本控制工程，需要企業(yè)各部門協(xié)同參與。公司成本控制的重點內容主要落在銷售終端和后勤服務兩大部門。其中后勤服務人員數(shù)量較少，無需專設成本控制機構，以免增加管理成本，其所發(fā)生的費用合并記入銷售終端成本中，以銷售終端作為成本核算對象。結合公司的成本耗損特點，將成本控制項目劃分為以下三大類：一是材料成本，包括鏡片、鏡架的原材料采購費用；二是損耗成本，包括破損率等；三是間接成本，包括生產(chǎn)、運輸、銷售階段的各種相關費用。

（2）制定標準成本。結合公司過去一段時間內的實際銷售及成本耗損情況，判斷未來可能的發(fā)展趨勢，在此基礎上對企業(yè)通過努力調控所能達到的成本水平進行預測，以此作為標準成本。在標準成本制定環(huán)節(jié)，需要財務管理人員和各部門執(zhí)行人員共同參與制定，在認真分析已有數(shù)據(jù)的基礎上，做出準確判斷。以月度劃分，確定每月標準營業(yè)額、標準銷售數(shù)量與銷售額。除了眼鏡成品及相關產(chǎn)品外，其余物資也需要通過標準成本控制法來確定標準值，如標準報損數(shù)量、標準報損率及標準銷售額占比等。

（3）分析成本差異。標準成本既是企業(yè)成本控制的尺度，同時又是部門考核的指標。在月末結算階段各部門需要進行成本核算，分析實際成本與標準成本的差異，統(tǒng)計并比較輔助材料消耗量和標準消耗量，最終獲得當月標準成本率（標準成本額÷銷售營業(yè)額×100%）。實際成本率則是實際發(fā)生的成本消耗與銷售營業(yè)額之比，若二者數(shù)值差異不大，則成本控制成效較為顯著；反之，則說明成本控制并未起到預期的效果，應進一步分析導致成本控制失效的原因，并及時予以調整。2016年A公司成套眼鏡標準成本與實際成本比較見表5。由表5可知，在標準成本編制過程中，5、6、7月被作為眼鏡銷量旺季，配以高額度的預算，然而，實際7月的眼鏡銷量與預估相去甚遠，說明公司對季節(jié)性變動的掌握不足；10、11、12月的差異額，則與出口銷售政策變動有關。通過分析成本差異，尋找導致成本差異的可控因素，明確成本差異產(chǎn)生的原因，明晰各方責任，嚴格成本控制。

表5 2016年A公司成套眼鏡標準成本與實際成本比較 萬元

（4）控制庫存損耗。由于公司庫存物資數(shù)量較多、種類較雜，且單價不同、易損情況各異，因而需要按照ABC庫存分類法對庫存進行統(tǒng)一分類。針對公司實際情況，按照庫存資金比例和庫存種類占比加以分類（見表6）。

表6 2016年A公司眼鏡類產(chǎn)品庫存分類

A類庫存應作為管理的重點，在訂購量、訂購次數(shù)、訂購條件等方面進行嚴格控制，后方供應需要滿足相應條件，確保A類庫存處在較低水平，降低庫存損耗和管理成本。C類庫存數(shù)量眾多但價值較低，為降低管理成本，可適當放寬庫存控制。按照ABC庫存分類法，A公司部分眼鏡類產(chǎn)品分類見表7。結合分類條件，定期對產(chǎn)品進行清點，并確定標準的盤點周期期限和最大盤點誤差（見表8）。

3.成本控制成效

（1）提高了存貨周轉率。通過為期一年的標準成本控制，公司存貨周轉率得到了顯著提高。借助銷售終端的反饋信息，在采購階段避免了盲目囤貨的現(xiàn)象，通過科學的庫存分類，確保高價值產(chǎn)品的庫存得到有效控制，既保證了客戶服務能力，同時也在很大程度上降低了采購與管理成本。尤其1.74非球面鏡片和多焦點鏡片，通過分類控制和標準成本控制法加以優(yōu)化，極大地降低了產(chǎn)品成本。據(jù)A公司2016年銷量數(shù)據(jù)顯示，1.74非球面鏡片周轉率得到了顯著提升，達到年均103次，遠超2015年的0.15次。借助ABC庫存分類法可將此類鏡片的采購活動集中起來，每年采購此類產(chǎn)品原材料僅花三四天即可。這一舉措極大地削減了特殊產(chǎn)品的庫存，提升了資金利用率，提高了管理成效和工作效率。A公司實施標準成本管理前后鏡片類產(chǎn)品庫存周轉率比較見表9。

表7 2016年A公司部分眼鏡類產(chǎn)品分類

表8 A公司眼鏡類產(chǎn)品分類盤點標準

表9 A公司實施標準成本管理前后鏡片類產(chǎn)品庫存周轉率比較

通過ABC庫存分類法，按照庫存物料的價值和數(shù)量進行分類，明確主次、抓住重點，確保了庫存管理的有效性和及時性。通過標準成本控制法，在允許盤點誤差的界限內，對A類產(chǎn)品做重點篩查，B類次之，以此類推，極大地縮減了盤點周期，提升了盤點效率和精確性，有助于管理者及時發(fā)現(xiàn)成本管理存在的問題，并予以糾正。

（2）降低了原輔料損耗。通過設立材料損耗標準成本，結合公司已有生產(chǎn)加工服務流程，以規(guī)律性的方法解決生產(chǎn)過程中出現(xiàn)的各種典型問題。利用規(guī)范化、流程化的加工服務，為生產(chǎn)階段的技術人員和管理者節(jié)省了大量的精力，對改善產(chǎn)品質量、提升生產(chǎn)效率大有裨益，同時在很大程度上降低了操作人員的勞動強度。自公司實施標準成本管理以來，鏡片的廢品率始終被控制在理想的范圍內。A公司實施標準成本管理前后鏡片廢品率比較見表10。由表10可知，A公司在實施標準成本管理后，鏡片報損數(shù)量明顯減少，相比之前下降了近五倍，而報損率也由1.57%降低為0.14%。此外，其他各種輔料成本也顯著下降。

表10 A公司實施標準成本管理前后鏡片廢品率比較

三、結論與建議

就溫州中小眼鏡生產(chǎn)企業(yè)而言，在傳統(tǒng)粗放式成本管理下，存貨積壓和原材料不當損耗問題頻發(fā)，造成成本居高不下，流動資金被大量占用，已是普遍存在的一大“痛點”。應用實例表明，實施標準成本管理，明確成本核算對象，制定成本標準，分析成本差異，控制庫存損耗，可較好地提高存貨周轉率，降低原輔料損耗。不過，考慮到溫州企業(yè)財務管理普遍薄弱的現(xiàn)狀[7]，溫州中小眼鏡生產(chǎn)企業(yè)要保障標準成本控制法實施有效，應重視以下三個方面的問題：

（1）企業(yè)實際控制人的支持。企業(yè)標準成本控制法的實施，需要涉及供、產(chǎn)、銷全過程，會觸動眾多部門和人員的利益，如果僅由財務部門牽頭組織完成此項工作，會難以獲得關鍵信息，導致成本控制標準的設置缺乏科學依據(jù)，最終導致項目失敗。鑒于溫州中小眼鏡生產(chǎn)企業(yè)的民營化屬性，由企業(yè)實際控制人的直接推動，可克服實施標準成本管理過程中的相關障礙。

（2）信息系統(tǒng)的建設。隨著我國社會進入“互聯(lián)網(wǎng)+”時代，企業(yè)規(guī)模的大小不應成為拒絕信息化的借口。標準成本控制體系的構建，有賴于準確、快速的信息支持。信息越詳細、越具體，成本控制就越精確；信息渠道越暢通，越能及時獲取成本信息反饋，從而實現(xiàn)對成本狀態(tài)的持續(xù)監(jiān)控，在必要時能對標準成本進行適時調整。

（3）成本效益原則的考慮。成本控制本身也需要考慮控制的成本和收益問題。畢竟對中小眼鏡生產(chǎn)企業(yè)而言，產(chǎn)品品種相對較少，企業(yè)對成本控制精細化的追求要適度，否則可能會導致企業(yè)在信息系統(tǒng)建設方面進行遠超其實際承受力的投入，與之伴隨的還有企業(yè)管理崗位的增加。這種不顧成本效益原則的投入必然適得其反。