投資方在權(quán)益法范圍內(nèi)追加投資核算探析

靳利軍

【摘 要】 現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，投資方對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)追加投資未取得控制權(quán)時(shí)應(yīng)繼續(xù)采用權(quán)益法核算，但對(duì)于追加投資后聯(lián)營(yíng)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量時(shí)點(diǎn)的選擇未做明確規(guī)定，給核算工作帶來(lái)困擾。文章結(jié)合《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則28號(hào)——在聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)中的投資》、我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》相關(guān)規(guī)定及普華永道等跨國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)務(wù)操作指引對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)追加投資繼續(xù)采用權(quán)益法核算的后續(xù)計(jì)量問(wèn)題進(jìn)行了探討和分析。提出聯(lián)營(yíng)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值以原投資時(shí)點(diǎn)、原投資時(shí)點(diǎn)和追加投資時(shí)點(diǎn)分段、追加投資時(shí)點(diǎn)確定三種方案，并就方案優(yōu)劣進(jìn)行了評(píng)述，為后續(xù)核算規(guī)則的制定提供了參考。

【關(guān)鍵詞】 投資方； 聯(lián)營(yíng)企業(yè)； 長(zhǎng)期股權(quán)投資； 權(quán)益變動(dòng)

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F234.4 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）12-0069-02

長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算內(nèi)容豐富，方法復(fù)雜，是會(huì)計(jì)核算難題之一。在會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的過(guò)程中，我國(guó)長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算先后經(jīng)歷了簡(jiǎn)單權(quán)益法、購(gòu)買(mǎi)法下權(quán)益法、完整權(quán)益法等幾個(gè)階段，日趨科學(xué)化、精細(xì)化、合理化。投資方對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)追加投資并繼續(xù)具有重大影響或共同控制（即未取得控制權(quán)），后續(xù)計(jì)量仍然采用權(quán)益法核算尚有可探討的事項(xiàng)。

一、中外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定

《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——在聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)中的投資》（2011）[1]（IAS 28）規(guī)定如果聯(lián)營(yíng)企業(yè)中的投資變?yōu)楹蠣I(yíng)企業(yè)中的投資，投資方應(yīng)繼續(xù)使用權(quán)益法，不再重新計(jì)量剩余權(quán)益。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）認(rèn)為這種情況下投資性質(zhì)雖然發(fā)生了變化，但集團(tuán)邊界和計(jì)量要求沒(méi)有發(fā)生變化，應(yīng)繼續(xù)采用權(quán)益法核算。同理，對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)追加投資具有重大影響屬于量變而不是質(zhì)變，并未跨越會(huì)計(jì)界限，應(yīng)繼續(xù)采用權(quán)益法核算，原有長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值不做追溯調(diào)整。

普華永道[2]就IAS 28編寫(xiě)的實(shí)務(wù)指引指出當(dāng)投資方對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)追加投資并繼續(xù)具有重大影響，但無(wú)法取得控制時(shí)，對(duì)追加投資部分的會(huì)計(jì)處理只能采用一種方法。追加投資所發(fā)生的成本（包含任何可直接歸屬的成本）將作為聯(lián)營(yíng)投資賬面價(jià)值的增加，追加投資產(chǎn)生的商譽(yù)按追加投資日的公允價(jià)值計(jì)算（負(fù)商譽(yù)計(jì)入損益）。自其成為聯(lián)營(yíng)企業(yè)以來(lái)，投資方原持有的權(quán)益不予以調(diào)整至公允價(jià)值，繼續(xù)按權(quán)益法予以確認(rèn)。此項(xiàng)指引明確了投資方對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)追加投資后投資成本的計(jì)量以及商譽(yù)的處理方法，要求追加投資后投資方長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值由追加投資前賬面價(jià)值和追加投資成本構(gòu)成。其中，長(zhǎng)期股權(quán)投資原賬面價(jià)值以開(kāi)始采用權(quán)益法核算時(shí)聯(lián)營(yíng)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算，追加投資成本以投資方于追加投資日支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與投資方在追加投資日按追加投資比例享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額孰高確定。

在國(guó)內(nèi)，相關(guān)業(yè)務(wù)核算首見(jiàn)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“講解2010”），講解（2010）[3]指出投資方對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)追加投資未取得控制權(quán)繼續(xù)采用權(quán)益法核算時(shí)，原有投資賬面價(jià)值要按享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)追加投資日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額進(jìn)行調(diào)整，二者之間的差額計(jì)入資本公積。投資方長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量在追加投資日聯(lián)營(yíng)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值基礎(chǔ)上持續(xù)進(jìn)行。長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則應(yīng)用指南（2014）[4]（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“指南2014”）對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)追加投資核算與講解（2010）不同之處在于追加投資日投資方長(zhǎng)期股權(quán)投資原賬面價(jià)值保持不變，不按當(dāng)日聯(lián)營(yíng)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。

二、投資方對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)追加投資成本的確定

關(guān)于投資方追加投資后對(duì)被投資單位繼續(xù)具有重大影響或共同控制的會(huì)計(jì)核算，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遵循了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同這一莊嚴(yán)承諾。在追加投資時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的確定中外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有差異，追加投資成本根據(jù)追加投資初始成本與聯(lián)營(yíng)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)于追加投資日公允價(jià)值投資方按追加投資比例享有的份額孰高確定，原有投資的賬面價(jià)值不做調(diào)整。計(jì)算首次采用權(quán)益法時(shí)點(diǎn)和追加投資時(shí)點(diǎn)商譽(yù)時(shí)聯(lián)營(yíng)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值不同，因此，有了對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)追加投資后長(zhǎng)期股權(quán)投資存在混合計(jì)價(jià)的說(shuō)法。本人認(rèn)為上述處理并不違背資產(chǎn)計(jì)價(jià)一致性原則，在沒(méi)有跨越會(huì)計(jì)界限以及不存在一攬子交易情況下，對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)追加投資是一項(xiàng)獨(dú)立的業(yè)務(wù)，前后兩次商譽(yù)計(jì)算時(shí)所使用的聯(lián)營(yíng)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值金額不同，無(wú)需對(duì)已有計(jì)價(jià)金額進(jìn)行調(diào)整。按著權(quán)益法核算規(guī)則，初始投資成本按支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值確定，不同時(shí)點(diǎn)支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值也會(huì)發(fā)生變化（如支付對(duì)價(jià)為非貨幣性資產(chǎn)，其在不同時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值也不一定相同），計(jì)價(jià)一致性得以維持和延續(xù)。中外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均要求在追加投資時(shí)對(duì)前后兩個(gè)商譽(yù)要綜合考慮，不對(duì)原有投資賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，也是基于對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)追加投資業(yè)務(wù)中涉及的公允價(jià)值變化屬于量變過(guò)程的考慮。本文未探討聯(lián)營(yíng)企業(yè)回購(gòu)權(quán)益資本導(dǎo)致投資方持股比例增加的情況。

例：A公司于20×6年1月1日出資300萬(wàn)元，從其他投資者手中取得B公司25%的股權(quán)，當(dāng)日，B公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為1 000萬(wàn)元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1 000萬(wàn)元。B公司20×6年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)100萬(wàn)元，增加其他綜合收益40萬(wàn)元，20×7年1月1日以20×6年1月1日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為1 140萬(wàn)元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1 200萬(wàn)元，差額60萬(wàn)為存貨評(píng)估增值，該存貨在20×7年已售出。20×7年1月1日，A公司從B公司的其他投資者手中取得B公司15%的股份，以銀行存款210萬(wàn)元作為支付對(duì)價(jià)，追加投資后繼續(xù)采用權(quán)益法核算。20×7年B公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)140萬(wàn)元。

20×6年1月1日B公司初始投資時(shí)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 300萬(wàn)

貸：銀行存款 300萬(wàn)

20×6年1月1日，A公司享有B公司的權(quán)益份額1 000×25%=250（萬(wàn)元），商譽(yù)為300-250=50（萬(wàn)元）。權(quán)益法下商譽(yù)不單獨(dú)體現(xiàn)，計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。初始成本300萬(wàn)元大于享有的權(quán)益份額250萬(wàn)元，初始投資成本即為投資成本。

20×6年底調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值：

應(yīng)確認(rèn)的投資收益100×25%=25（萬(wàn)元），其他綜合收益40×25%=10（萬(wàn)元），20×6年底B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為300+35=335（萬(wàn)元）。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 35萬(wàn)

貸：投資收益 25萬(wàn)

其他綜合收益 10萬(wàn)

20×7年1月1日B公司追加投資時(shí)：

A公司追加投資初始成本210萬(wàn)元，享有B公司追加投資日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值權(quán)益份額為1 200×15%=180（萬(wàn)元），形成的商譽(yù)為210-180=30（萬(wàn)元），兩次投資形成商譽(yù)為正，因此，追加投資成本為210萬(wàn)元。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 210萬(wàn)

貸：銀行存款 210萬(wàn)

A公司追加投資后對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為335+210=545（萬(wàn)元）。

三、投資方對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)追加投資繼續(xù)采用權(quán)益法的后續(xù)計(jì)量

對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)追加投資后未取得控制權(quán)繼續(xù)采用權(quán)益法核算時(shí)，中外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于追加投資后投資方長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量沒(méi)有明確規(guī)定?；趯?duì)追加投資后長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值計(jì)量的分析，可供選擇的方法有：

（一）后續(xù)計(jì)量分段進(jìn)行

此種方法下，投資方對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)追加投資前原長(zhǎng)期股權(quán)投資部分后續(xù)計(jì)量以聯(lián)營(yíng)企業(yè)首次采用權(quán)益法時(shí)聯(lián)營(yíng)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算；投資方對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)追加長(zhǎng)期股權(quán)投資部分后續(xù)計(jì)量以追加投資時(shí)聯(lián)營(yíng)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)進(jìn)行。追加投資前后長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量所采用的聯(lián)營(yíng)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量時(shí)點(diǎn)不同。從后續(xù)計(jì)量與初始確認(rèn)成本保持計(jì)價(jià)一致性的角度看，這種方法有一定的合理性，但核算過(guò)程較為復(fù)雜，增加了會(huì)計(jì)核算的難度，對(duì)同一企業(yè)的投資采用不同的計(jì)量手段也缺乏必要的理論支持。

沿用前例，20×7年底A公司對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整時(shí)：

以首次形成權(quán)益法時(shí)聯(lián)營(yíng)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的投資方原投資部分確認(rèn)的20×7年投資收益為140×25%=35（萬(wàn)元）；以追加投資時(shí)被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的投資方追加投資部分確認(rèn)的20×7年投資收益[140-（1 200-1 140）]×15%=12（萬(wàn)元），則20×7年A公司確認(rèn)的對(duì)B公司的投資收益為35+12=47（萬(wàn)元）。20×7年底A公司對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為545+47=592（萬(wàn)元）。

（二）后續(xù)計(jì)量以追加投資時(shí)點(diǎn)聯(lián)營(yíng)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算

基于業(yè)務(wù)并未跨越會(huì)計(jì)界限，原采用權(quán)益法核算形成的商譽(yù)和追加投資部分形成的商譽(yù)可以綜合考慮，追加投資后長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量也應(yīng)一并考慮，采用相同的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。在對(duì)原有投資賬面價(jià)值不做追溯調(diào)整的情況下，應(yīng)采用未來(lái)適用法，追加投資后長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值以追加投資時(shí)點(diǎn)聯(lián)營(yíng)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算。此種方法也延續(xù)了長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則修訂前的做法。

沿用前例，20×7年底A公司對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整時(shí)：

投資形成的投資收益[140-（1 200-1 140）]×40%=

32（萬(wàn)元）。

20×7年底A公司對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為545+32=577（萬(wàn)元）。

（三）后續(xù)計(jì)量以首次采用權(quán)益法時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算

為了避免后續(xù)計(jì)量出現(xiàn)混亂，追加投資后長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)應(yīng)保持一致。借鑒投資方對(duì)子公司追加投資后享有的權(quán)益份額以首次取得控制權(quán)時(shí)的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算規(guī)則，本人認(rèn)為聯(lián)營(yíng)企業(yè)不同時(shí)點(diǎn)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值只影響到長(zhǎng)期股權(quán)投資追加投資時(shí)賬面價(jià)值的確定，不影響其后續(xù)計(jì)量。從量變角度考慮，計(jì)價(jià)基礎(chǔ)應(yīng)保持不變，投資方對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)追加投資后投資收益、其他綜合收益等的計(jì)算以首次采用權(quán)益法核算時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)進(jìn)行。

沿用前例，20×7年底A公司對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整時(shí)：

投資形成的投資收益為140×40%=56（萬(wàn)元）。

20×7年底A公司B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為545+56=601（萬(wàn)元）。

經(jīng)過(guò)上述分析，第二種和第三種方法比較具有可行性。希望準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)就權(quán)益法范圍內(nèi)的投資方對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的追加投資業(yè)務(wù)后續(xù)計(jì)量出臺(tái)規(guī)范或指導(dǎo)意見(jiàn)，以確保會(huì)計(jì)核算的統(tǒng)一性。

【參考文獻(xiàn)】

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