政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)研究

應(yīng)益華　劉建芳

【摘 要】 隨著經(jīng)濟(jì)全球化的不斷推進(jìn)，社會(huì)公眾對(duì)高質(zhì)量政府會(huì)計(jì)信息的需求越來越強(qiáng)烈，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)問題日益受到關(guān)注。協(xié)調(diào)的過程就是減少差異化的過程，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)具備相關(guān)的技術(shù)基礎(chǔ)和理論基礎(chǔ)，但由于管制哲學(xué)和治理模式等因素的差異造成協(xié)調(diào)存在一定的障礙，未來我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)應(yīng)根據(jù)企業(yè)性活動(dòng)和政務(wù)性活動(dòng)采取不同的協(xié)調(diào)方式，同時(shí)考慮到現(xiàn)狀，目前宜采取一種漸進(jìn)式的協(xié)調(diào)路徑。

【關(guān)鍵詞】 政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 國(guó)際協(xié)調(diào)； 應(yīng)計(jì)制； 政府治理

【中圖分類號(hào)】 F230 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）12-0061-05

一、引言

隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)全球化的不斷推進(jìn)，跨國(guó)投資和資本流動(dòng)越來越頻繁，加大了資本提供者對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的需求，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度的差異性成為阻礙經(jīng)濟(jì)全球化的重要因素。在此背景下，會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的全球化也在逐步推進(jìn)之中，并日益成為關(guān)注的焦點(diǎn)。政府會(huì)計(jì)作為政府關(guān)鍵的制度基礎(chǔ)設(shè)施在政府治理體系中發(fā)揮著重要的作用，其改革往往是系列關(guān)鍵事件觸發(fā)的結(jié)果，特別是歐元區(qū)主權(quán)債務(wù)危機(jī)發(fā)生之后，如何評(píng)價(jià)財(cái)政可持續(xù)性已經(jīng)是各國(guó)迫在眉睫的問題。社會(huì)公眾認(rèn)識(shí)到危機(jī)與會(huì)計(jì)密切相關(guān)，對(duì)政府行為合法性的要求越來越高，大部分國(guó)家強(qiáng)調(diào)了政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)向社會(huì)公眾證實(shí)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定性并且應(yīng)滿足受托責(zé)任和透明度的要求，這就提出了高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息的重要性。為回應(yīng)日益增長(zhǎng)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的需求，減少不同國(guó)家政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)碎片化的問題，實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)信息的可比性，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）下屬的國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IPSASB）發(fā)布了一套高質(zhì)量的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并促進(jìn)其在各級(jí)政府中采用。私營(yíng)部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)過程取得了較為廣泛的成就，特別是國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）/國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）已經(jīng)被大家所認(rèn)可，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)也在有序推進(jìn)之中，并逐步成為一種共識(shí)。目前大部分國(guó)家都依據(jù)其企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行改造，并引入應(yīng)計(jì)制，從而為實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的可比性及政府部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)奠定了基礎(chǔ)。

二、文獻(xiàn)綜述

盡管目前大部分國(guó)家對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的形成了初步共識(shí)，即采用應(yīng)計(jì)制，但從現(xiàn)金制向應(yīng)計(jì)制的變遷過程中，呈現(xiàn)出不同變遷趨勢(shì)。為實(shí)現(xiàn)這種變遷，迫切需要一套高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為指引，對(duì)經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)進(jìn)行如實(shí)反映，提高會(huì)計(jì)信息的可比性和相對(duì)的一致性。為實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)，IPSASB自1996年開始建立一套完整的完全應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)的高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，以提高信息的透明度，促進(jìn)不同國(guó)別政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)，并盡量減少會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)差異，當(dāng)然為提高其權(quán)威性，其同時(shí)也考慮了現(xiàn)金制基礎(chǔ)的問題。由于國(guó)際公共會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IPSAS）并不具備強(qiáng)制性，因此其往往通過其他方式來尋求合法性，特別是一些國(guó)際組織直接采用IPSAS或?qū)Σ捎肐PSAS的國(guó)家和地區(qū)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)支持，使得IPSAS的政治合法性不斷增強(qiáng)。

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)是政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)差異化減少的過程，既包含了外部協(xié)調(diào)（國(guó)與國(guó)之間的協(xié)調(diào)）、內(nèi)部的協(xié)調(diào)（不同層級(jí)政府之間的協(xié)調(diào)）、政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)、政府會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)之間的協(xié)調(diào)等，其主要任務(wù)就是解決會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的差異性的問題。目前國(guó)內(nèi)外學(xué)者從不同角度對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)進(jìn)行了研究。張國(guó)生[1-3]認(rèn)為我國(guó)在制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，需要兼顧預(yù)算執(zhí)行和控制方面的要求，在政府預(yù)算和政府會(huì)計(jì)之間進(jìn)行協(xié)調(diào)，并認(rèn)為當(dāng)前我國(guó)政府會(huì)計(jì)為模式X，因此我國(guó)在借鑒或采納IPSAS時(shí)應(yīng)持謹(jǐn)慎態(tài)度，優(yōu)先考慮概念框架，而后制定具體準(zhǔn)則。戚艷霞等[4]認(rèn)為實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)與政府審計(jì)的整合協(xié)調(diào)和優(yōu)化發(fā)展，是有效履行公共受托責(zé)任的客觀需求，也是加強(qiáng)對(duì)財(cái)政資金流轉(zhuǎn)全過程的動(dòng)態(tài)監(jiān)控和實(shí)現(xiàn)良好公共治理的必然需求。吳志秀等[5]建議建立兩個(gè)相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，并從會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)報(bào)表的界定以及兩系統(tǒng)建設(shè)與協(xié)調(diào)的配套措施等方面，將政府預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行協(xié)調(diào)和整合。姜宏青等[6]認(rèn)為政府會(huì)計(jì)的改革需要順應(yīng)現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)不斷強(qiáng)化的要求，從戰(zhàn)略上尋求可持續(xù)變革的策略。荊新[7]認(rèn)為政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系包含內(nèi)部協(xié)調(diào)、外部協(xié)調(diào)和國(guó)際協(xié)調(diào)。Fuertes et al.[8]對(duì)協(xié)調(diào)和標(biāo)準(zhǔn)化進(jìn)行了區(qū)分，并認(rèn)為由于管制的嚴(yán)格性，IPSAS模式是一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)化的模式。Grandis et al.[9]認(rèn)為IPSAS有助于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)。Pontoppidan et al.[10]分析了歐盟政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的原因及過程，并認(rèn)為地區(qū)協(xié)調(diào)可能會(huì)對(duì)全球的協(xié)調(diào)關(guān)系產(chǎn)生影響。

從現(xiàn)有文獻(xiàn)來看，對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)取得了較大的進(jìn)展，國(guó)際上對(duì)政府會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)研究也取得一定的成果，而我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)研究尚處于起步階段，對(duì)于協(xié)調(diào)的內(nèi)涵也未形成一致意見，特別是關(guān)于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)文獻(xiàn)還較為少見。

三、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)

（一）會(huì)計(jì)目標(biāo)的相對(duì)一致性

會(huì)計(jì)作為一種有效的管制工具，主要服務(wù)于政府管制目標(biāo)。在新公共管理運(yùn)動(dòng)和實(shí)現(xiàn)政府善治的雙重推動(dòng)下，政府開始由強(qiáng)調(diào)過程控制向強(qiáng)調(diào)結(jié)果轉(zhuǎn)變，從強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任和控制向強(qiáng)調(diào)績(jī)效和透明度轉(zhuǎn)變，要實(shí)現(xiàn)這種轉(zhuǎn)變，政府需要選擇適合的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以解除受托責(zé)任和透明度的壓力。傳統(tǒng)的現(xiàn)金制會(huì)計(jì)相對(duì)簡(jiǎn)單且易于理解，有助于實(shí)現(xiàn)民主受托責(zé)任，但是部分業(yè)務(wù)或事項(xiàng)無法得到全面和真實(shí)的反映。在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，新公共管理運(yùn)動(dòng)的關(guān)鍵是將企業(yè)的管理技術(shù)引入政府領(lǐng)域，特別是引入應(yīng)計(jì)制替代傳統(tǒng)的現(xiàn)金制，以提高政府的績(jī)效。目前大部分國(guó)際組織、國(guó)家制定的政府會(huì)計(jì)概念框架均認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告的主要目標(biāo)是解除政府的受托責(zé)任并提供決策有用的信息，均要求在碎片化的環(huán)境下俘獲不同的利益相關(guān)者的共性信息需求，并通過會(huì)計(jì)管制來實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo)。理性的決策建立在比較的基礎(chǔ)上，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息是否具有預(yù)測(cè)價(jià)值和證實(shí)價(jià)值，評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)主體的影響，目標(biāo)的相對(duì)一致性和信息需求的共性使得政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具備協(xié)調(diào)的可能。在IPSAS制定過程中，為滿足利益相關(guān)者對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的需求，特別是關(guān)于政府償債能力和政府服務(wù)績(jī)效及運(yùn)行成本的信息，滿足內(nèi)部管理、金融機(jī)構(gòu)和其他機(jī)構(gòu)投資者、基金提供者、信用評(píng)級(jí)者評(píng)價(jià)政府財(cái)務(wù)狀況、存在的風(fēng)險(xiǎn)并對(duì)政府財(cái)政健康度評(píng)估等經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)決策的需要。大部分國(guó)家政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采取應(yīng)計(jì)制原則為相關(guān)管理決策提供決策所需的綜合信息，解決了傳統(tǒng)的現(xiàn)金制下成本信息的扭曲以及政治等決策的長(zhǎng)期影響問題，記賬基礎(chǔ)的一致性為政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)提供了技術(shù)基礎(chǔ)，有助于降低交易和管制成本，同時(shí)有助于實(shí)現(xiàn)政府財(cái)務(wù)信息的共享，提供更加完全的信息。

（二）實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的可比性和可理解性

在新公共管理運(yùn)動(dòng)的影響下，政府通過借鑒私營(yíng)部門的一些技術(shù)，加強(qiáng)成本控制，并強(qiáng)調(diào)績(jī)效管理和績(jī)效評(píng)價(jià)，有助于實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的跨國(guó)比較，也有助于政府部門之間信息的可比性和可理解性。隨著PPP模式和公共服務(wù)的外包興起，政府與企業(yè)的邊界也越來越模糊，政府部門和私營(yíng)部門通過合作共同實(shí)現(xiàn)公共價(jià)值最大化目標(biāo)，內(nèi)部和外部受托責(zé)任的壓力迫使政府公共部門繼續(xù)深化其披露機(jī)制，對(duì)資產(chǎn)實(shí)施有效管理。政府與私營(yíng)部門的交易事項(xiàng)如具有相同的特征，原則上應(yīng)采用相同的會(huì)計(jì)政策，這種內(nèi)在一致性的要求為實(shí)現(xiàn)為以IPSAS或IFRS/IAS為基礎(chǔ)而制定的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)奠定了基礎(chǔ)。政府會(huì)計(jì)信息的可比性為公共部門實(shí)現(xiàn)標(biāo)桿管理提供的透明的信息，有助于改進(jìn)政府治理水平，提高公共服務(wù)的能力，增進(jìn)社會(huì)公眾對(duì)政府的信任程度，同時(shí)也克服了差異造成的碎片化信息，以實(shí)現(xiàn)整合效應(yīng)。政府在出現(xiàn)赤字時(shí)，往往通過資本市場(chǎng)融資，資本市場(chǎng)投資者需要通過相關(guān)信息了解政府的償債能力，降低其風(fēng)險(xiǎn)，而只有建立有效的協(xié)調(diào)機(jī)制，才能保證公共債務(wù)和預(yù)算赤字等信息的高質(zhì)量和可比性，為投資者和債權(quán)人提供積極的信號(hào)，減少資金流動(dòng)的障礙，降低融資成本。就IPSAS本身而言，從1996年到2002年制定的準(zhǔn)則主要是借鑒IFRS/IAS修訂、擴(kuò)展而來，從2003年起側(cè)重于政府部門自身的問題，這也是IPSASB重要的戰(zhàn)略和工作計(jì)劃的一部分，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)使得會(huì)計(jì)信息更容易理解，有助于降低財(cái)務(wù)報(bào)告的編制成本和審計(jì)成本。

（三）有助于實(shí)現(xiàn)知識(shí)遷移，減少準(zhǔn)則制定和變遷成本

遷移（Transfer）是指一種學(xué)習(xí)對(duì)于另一種學(xué)習(xí)的影響，是在一種情境中技能、知識(shí)和理解的獲得或態(tài)度的形成對(duì)另一種情境中的技能、知識(shí)和理解的獲得或態(tài)度的形成的影響[11]。大部分國(guó)家政府和私營(yíng)部門的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)集中在財(cái)政部，因此除非存在顯著差異，準(zhǔn)則制定者的緊密關(guān)系決定了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要借鑒IFRS/IAS或直接采用相關(guān)條款。政府和私營(yíng)部門會(huì)計(jì)有著共同的理論基礎(chǔ)，IFRS/IAS目前在大部分國(guó)家得到充分運(yùn)用，特別是歐盟要求其成員國(guó)上市公司強(qiáng)制性采納IFRS/IAS之后，其被認(rèn)可和接受的程度越來越高，合法性地位也得到一定程度的保障。大部分IPSAS都是在IFRS/IAS的基礎(chǔ)上發(fā)展而來，往往代表著國(guó)際社會(huì)的良好實(shí)踐，因此逐步為一些國(guó)家所認(rèn)可、借鑒和采納，并可快速實(shí)現(xiàn)合法性和會(huì)計(jì)知識(shí)、技能的遷移，有助于彌合會(huì)計(jì)信息使用者的信息差距，提高其披露的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，減少制度變遷成本。在IFAC的推動(dòng)下，IPSAS與IFRS/IAS之間共性程度越來越高，這為政府部門引入私營(yíng)部門的良好會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)并實(shí)現(xiàn)兩者之間的可比提供了基礎(chǔ)，IPSASB也可以更多地將注意力集中在IFRS/IAS無法涵蓋的特定事項(xiàng)。不同國(guó)家的立法者或準(zhǔn)則制定者偏好利用IPSASB的知識(shí)構(gòu)架作為其制定應(yīng)計(jì)制政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)，而IPSAS又以IFRS/IAS為基礎(chǔ)，也間接為政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)提供了基礎(chǔ)，減少了重復(fù)的勞動(dòng)，其合法性保障也容易實(shí)現(xiàn)。

（四）治理的區(qū)域化和全球化

政府的一個(gè)重要功能是促進(jìn)政府善治，而治理的關(guān)鍵是實(shí)現(xiàn)公共資源的有效配置。在全球化治理的背景下，國(guó)與國(guó)之間的邊界越來越模糊，彼此依賴程度越來越高，治理的全球性需要超越國(guó)界的語言，這是政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)的必然前提。作為全球治理的補(bǔ)充，地區(qū)治理也日益發(fā)展，地區(qū)治理促進(jìn)了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)，減少了政府會(huì)計(jì)管制實(shí)務(wù)的差異性。特別是歐盟等共同市場(chǎng)的建立，歐盟對(duì)其成員國(guó)有嚴(yán)格的財(cái)務(wù)要求，共同的市場(chǎng)需要共同的會(huì)計(jì)語言，需要該地區(qū)的國(guó)家提供全面的信息并提供合并報(bào)表，以滿足馬斯特里赫特條約和宏觀控制的要求，確保共同市場(chǎng)的穩(wěn)定性和正常運(yùn)轉(zhuǎn)。異質(zhì)性的政府會(huì)計(jì)是協(xié)調(diào)的起點(diǎn)，在社會(huì)影響和壓力下，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則地區(qū)協(xié)調(diào)成為必然，為減少協(xié)調(diào)成本，歐盟將IPSAS作為地區(qū)協(xié)調(diào)的主要參考標(biāo)準(zhǔn)，發(fā)布了歐盟公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（簡(jiǎn)稱EPSAS）。在全球治理和地區(qū)治理不斷強(qiáng)化的前提下，政府更多地考慮其獲取合法性和規(guī)避不確定性的問題，通過強(qiáng)制性同構(gòu)（源于政治影響和合法性，主要基于資源依賴關(guān)系，如政府部門通過立法改革政府會(huì)計(jì)；部分國(guó)家在財(cái)政和預(yù)算約束下依賴于國(guó)際貨幣基金組織、世界銀行等的資金支持，迫使其在外部壓力下按照其要求提供相關(guān)信息）、模仿性同構(gòu)（模仿其他國(guó)家成功的經(jīng)驗(yàn)和良好實(shí)務(wù)）和規(guī)范性同構(gòu)（主要由專業(yè)化的團(tuán)體自身利益的需要和利益相關(guān)者推動(dòng)，如國(guó)際審計(jì)和咨詢公司、評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)，基于共同的世界觀和獲取新的顧客）迎合外部的需求，能夠使得相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較易為社會(huì)所接受，從而實(shí)現(xiàn)其合法性的問題。主權(quán)債務(wù)危機(jī)為政府會(huì)計(jì)改革打開了機(jī)會(huì)窗口，部分國(guó)家將控制支出、赤字和債務(wù)（特別是養(yǎng)老金負(fù)債、政府對(duì)市場(chǎng)干預(yù)引起的或有負(fù)債等敏感性信息）作為政府治理的重要目標(biāo)，但債務(wù)和赤字的口徑一直被學(xué)界和業(yè)界所詬病。實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)，可以提供高質(zhì)量的統(tǒng)計(jì)信息，保障宏觀財(cái)政政策的有效性，解決微觀層面的政府會(huì)計(jì)的數(shù)據(jù)與宏觀層面的數(shù)據(jù)有效對(duì)接的問題，實(shí)施相對(duì)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有助于和統(tǒng)計(jì)信息進(jìn)行交叉核對(duì)，在全球化的背景下，未來政府的治理模式將進(jìn)一步呈現(xiàn)融合的趨勢(shì)，治理的趨同使得政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)更為有效，反過來政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)也有助于實(shí)現(xiàn)治理的協(xié)調(diào)。

四、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)障礙研究

IPSASB是實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)的主要參與者和行動(dòng)者，在實(shí)務(wù)過程中也強(qiáng)化了與其他國(guó)家或地區(qū)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的合作，以實(shí)現(xiàn)資源共享，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)程度越來越高，但由于政治經(jīng)濟(jì)、管理文化、歷史背景等因素的影響，不同國(guó)家政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍存在實(shí)質(zhì)性的差異。在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)過程中仍然存在一些不確定性的因素，在實(shí)際操作過程中，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)程度遠(yuǎn)不如企業(yè)會(huì)計(jì)。

（一）管制哲學(xué)的差異性

IPSASB在制定IPSAS時(shí)是在IFRS/IAS的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)最低程度的偏離，但I(xiàn)FRS/IAS以資本市場(chǎng)為導(dǎo)向，以保護(hù)投資者利益為主要目標(biāo)，側(cè)重于決策有用觀，未充分考慮受托責(zé)任信息的要求，另一方面仍然有部分國(guó)家政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也會(huì)借鑒其企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。政府與私營(yíng)部門環(huán)境差異，如組織的目標(biāo)、收入實(shí)現(xiàn)過程、存續(xù)時(shí)間、利益相關(guān)者之間的關(guān)系、預(yù)算的重要性程度均存在不同。政府主要目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)公共價(jià)值（政府在資源配置時(shí)既需要考慮成本效益、效率和效果原則，還需考慮其他的倫理價(jià)值，如代際公平、開放、客觀、公共受托責(zé)任），倫理的協(xié)調(diào)是會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)和趨同的基礎(chǔ)，因此基于IFRS/IAS發(fā)展的IPSAS的適應(yīng)性往往受到質(zhì)疑。政府部門和私營(yíng)部門的利益相關(guān)者有所不同，對(duì)會(huì)計(jì)信息具有異質(zhì)性的偏好，并對(duì)準(zhǔn)則制定過程施加影響。私營(yíng)部門財(cái)務(wù)報(bào)告的主要信息使用者是現(xiàn)有或潛在的投資者、貸款人和其他債權(quán)人，主要站在市場(chǎng)的角度強(qiáng)調(diào)決策有用觀，更多地從微觀層面做出投資和信貸決策。政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告主要信息使用者是社會(huì)公眾，主要關(guān)注政府受托責(zé)任的履行情況，既關(guān)注微觀層面的信息也關(guān)注宏觀層面的信息，盡管國(guó)民賬戶已經(jīng)在一定程度上實(shí)現(xiàn)了國(guó)際宏觀比較的問題，但是基于微觀層面的信息確保宏觀統(tǒng)計(jì)信息高質(zhì)量的前提，特別是債務(wù)和公共赤字?jǐn)?shù)據(jù)。在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展過程中，不同的利益相關(guān)者動(dòng)機(jī)不同，缺乏共同的愿景，導(dǎo)致協(xié)調(diào)難度加大。盎格魯—撒克遜國(guó)家主要信息使用者是服務(wù)接受者及其代表、資源提供者（自愿和非自愿的）及其代表，強(qiáng)調(diào)經(jīng)營(yíng)受托責(zé)任，在歐洲大陸國(guó)家主要信息使用者是立法和監(jiān)管機(jī)構(gòu)，主要強(qiáng)調(diào)的是法律受托責(zé)任。會(huì)計(jì)在公共管理領(lǐng)域扮演著非常重要的作用，對(duì)于公共部門而言，一方面要保持基本的效率、效果的價(jià)值觀，同時(shí)也有對(duì)公共政策目標(biāo)的核心——公共利益的追求和避免管制俘獲，兩者之間有時(shí)是割裂的，如何實(shí)現(xiàn)兩者之間的均衡就成為公共管理的重要問題。澳大利亞和新西蘭均試圖在政府部門和私營(yíng)部門采取同樣的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，即所謂“部門中性”準(zhǔn)則（Sector Neutral，主要依據(jù)交易中性原則，會(huì)計(jì)核算應(yīng)考慮其交易的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)而非經(jīng)濟(jì)主體），但由于政府和私營(yíng)部門的性質(zhì)不同，單一的準(zhǔn)則無法實(shí)現(xiàn)與政府活動(dòng)的完全相容性，也無法滿足信息使用者的信息需求，受到越來越多的質(zhì)疑和批評(píng)，因?yàn)榻灰字行栽瓌t不僅僅是交易本身，還應(yīng)考慮其與所在的環(huán)境適應(yīng)性，新西蘭和澳大利亞后來都放棄了部門中性的準(zhǔn)則，單獨(dú)制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

（二）治理模式不同

要實(shí)現(xiàn)善治，就必須提供及時(shí)可靠、相關(guān)和透明的信息，因此良好的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是實(shí)現(xiàn)善治的關(guān)鍵。高質(zhì)量的財(cái)務(wù)管理能促進(jìn)更為嚴(yán)格的財(cái)務(wù)控制，會(huì)計(jì)改革戰(zhàn)略不能離開廣泛的公共管理改革而存在。信息的可比性和管制的嚴(yán)格性是彼此約束的關(guān)系，協(xié)調(diào)過程使得政府會(huì)計(jì)信息易于比較，但要實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完全協(xié)調(diào)建立在會(huì)計(jì)是一種環(huán)境中立的技術(shù)假設(shè)基礎(chǔ)上。事實(shí)上政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定并非單純的技術(shù)問題，具有重要的政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)含義，因此政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)是一個(gè)漫長(zhǎng)的政治進(jìn)程，與政府治理的模式密切相關(guān)。政府往往出于特定政治目的而采取不同的準(zhǔn)則體系，因此大部分國(guó)家希望對(duì)準(zhǔn)則制定過程和結(jié)果進(jìn)行控制，并利用會(huì)計(jì)政策的選擇性實(shí)現(xiàn)其政策偏好，不愿意放棄準(zhǔn)則制定的權(quán)力（往往被視為主權(quán)的象征）。IPSASB沒有要求其他國(guó)家采取IPSAS的強(qiáng)制性權(quán)力，是否選擇IPSAS取決于各個(gè)國(guó)家的選擇，但I(xiàn)PSASB鼓勵(lì)其他國(guó)家將IPSAS作為制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。在治理的模式中，如何權(quán)衡利益相關(guān)者之間的利益沖突是治理的關(guān)鍵，根據(jù)會(huì)計(jì)傳統(tǒng)可以把政府會(huì)計(jì)模式分為“盎格魯-撒克遜體系”模式和“歐洲大陸模式”，前者主要強(qiáng)調(diào)私營(yíng)部門會(huì)計(jì)方法的引入，通常采取的是管理驅(qū)動(dòng)型的戰(zhàn)略，更傾向于向IPSAS靠攏；后者則強(qiáng)調(diào)政治、法律和治理機(jī)構(gòu)的重要性，特別是預(yù)算體系和立法控制在受托責(zé)任機(jī)制中的主體作用，政府決策的主要信息源是預(yù)算信息，通常采取的是受托責(zé)任驅(qū)動(dòng)型的戰(zhàn)略，會(huì)計(jì)主要聚焦于預(yù)算問題，預(yù)算作為主要的受托責(zé)任機(jī)制保留了傳統(tǒng)的中心地位，會(huì)計(jì)信息主要是對(duì)預(yù)算執(zhí)行過程和結(jié)果情況進(jìn)行監(jiān)督反饋，在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷過程中傾向于采用修正的現(xiàn)金制和修正的應(yīng)計(jì)制，因此其向IPSAS協(xié)調(diào)仍然存在一定困難。預(yù)算與會(huì)計(jì)之間的關(guān)系十分重要，兩者之間的協(xié)調(diào)是一個(gè)繞不開的問題，因此就涉及到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的不同組合問題，組合不同會(huì)強(qiáng)化或稀釋政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)的效果。預(yù)算通常以法律法規(guī)為基礎(chǔ)，在整個(gè)治理體系中扮演重要的角色，預(yù)算會(huì)計(jì)提供的信息是政府解除其受托責(zé)任和進(jìn)行決策的重要依據(jù)?，F(xiàn)有的IPSAS沒有很好地考慮預(yù)算會(huì)計(jì)的問題，導(dǎo)致不同會(huì)計(jì)傳統(tǒng)的國(guó)家在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)存在路徑上的差異，無論是沿用傳統(tǒng)的現(xiàn)金制、修正的現(xiàn)金制、修正的應(yīng)計(jì)制還是采用完全的應(yīng)計(jì)制，都取決于治理模式的選擇。部分國(guó)家采取應(yīng)計(jì)制或者以IPSAS作為借鑒，直接運(yùn)用其部分準(zhǔn)則或部分條款。政府公共治理的目的是確保財(cái)政穩(wěn)定和長(zhǎng)期可持續(xù)性，財(cái)政穩(wěn)定建立在信任的基礎(chǔ)上，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)是構(gòu)建社會(huì)公眾對(duì)政府信任的基礎(chǔ)，缺乏對(duì)政府的信任容易產(chǎn)生新的危機(jī)。

（三）影響因素多元化

Lüder（2000）提出的權(quán)變模型中認(rèn)為財(cái)務(wù)管理改革進(jìn)程模型由兩個(gè)形式變量（激勵(lì)與制度安排）、三個(gè)行為變量（改革的驅(qū)動(dòng)力、政治改革促進(jìn)者和其他利益人）和兩個(gè)中間變量（改革理念與實(shí)施戰(zhàn)略）所組成。就長(zhǎng)期趨勢(shì)而言，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)是大勢(shì)所趨，但從短期來看，是一個(gè)漸進(jìn)的過程。從該模型可以看出，政府財(cái)務(wù)管理改革的進(jìn)程受多種因素制約，本身也是改革理念和實(shí)施戰(zhàn)略重要變量，此外政治意愿、現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系發(fā)展水平及與IPSAS之間的差距、會(huì)計(jì)從業(yè)者的影響、政治和管理環(huán)境、治理體系、政府分權(quán)方式、社會(huì)公眾參與治理的程度、政府與市場(chǎng)的關(guān)系、人力資源的配置、管制的水平、法律體系（大陸法系和普通法系）、文化及語言差異、溝通戰(zhàn)略、財(cái)務(wù)報(bào)告主信息使用者的差異、信息體系、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、變遷的成本與IPSAS之間的相容程度及其完善程度都將直接影響政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)。此外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是博弈的產(chǎn)物，因此會(huì)計(jì)政策涵蓋了多項(xiàng)選擇或故意留下含糊的地方，會(huì)計(jì)政策的可選擇性也會(huì)影響政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)進(jìn)程。未來在政府會(huì)計(jì)改革過程中，需要在技術(shù)和政治方面實(shí)現(xiàn)一種微妙的平衡，既需要考慮其技術(shù)性的一面，也需要考慮其經(jīng)濟(jì)和政治后果，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革更多是取決于政治因素而非技術(shù)和管理的考慮，這從某種程度上解釋了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在引入應(yīng)計(jì)制方面內(nèi)容、形式、采取的時(shí)間和應(yīng)計(jì)制的運(yùn)用程度都有所不同。特別是政府財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)財(cái)政可持續(xù)等前瞻性信息有重要的影響，政府可能利用其對(duì)政府會(huì)計(jì)的控制以實(shí)現(xiàn)債務(wù)和赤字的代際轉(zhuǎn)移，以維持一種財(cái)政幻覺，這勢(shì)必影響到政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)過程。

五、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的未來之路

在工具理性和制度壓力下，不同國(guó)家的政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)異質(zhì)性現(xiàn)象是一個(gè)明顯的特征，經(jīng)濟(jì)全球化使得政府減少對(duì)會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)差異的干預(yù)。特別是私營(yíng)部門的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球協(xié)調(diào)已經(jīng)取得了較大的進(jìn)展，這為政府會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)提供了一種新的思路。

（一）根據(jù)活動(dòng)性質(zhì)采取不同的協(xié)調(diào)方式

政府的活動(dòng)日益復(fù)雜，但大致可以分為兩種類型：“企業(yè)性活動(dòng)”（主要指使用者付費(fèi)項(xiàng)目）和“政務(wù)性活動(dòng)”（主要是保證、補(bǔ)助、轉(zhuǎn)移支付、稅收、捐贈(zèng)，主要目標(biāo)是提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，對(duì)稀有資源進(jìn)行配置，特別在中央政府層面的政務(wù)性活動(dòng)更為明顯）。由于企業(yè)性活動(dòng)和政府性活動(dòng)財(cái)務(wù)目標(biāo)的差異性，因此在采用應(yīng)計(jì)制時(shí)并非簡(jiǎn)單地照搬IPSAS。在考慮企業(yè)性活動(dòng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS/IAS和我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上，確保交易中性和會(huì)計(jì)中性的原則能夠得到最大的滿足，同時(shí)對(duì)政府特殊的交易和事項(xiàng)單獨(dú)考慮（如稅收和轉(zhuǎn)移支付等非交換交易收入、預(yù)算信息的列報(bào)等），特別是政府特定資產(chǎn)、特定負(fù)債（如基礎(chǔ)設(shè)施、歷史文化遺產(chǎn)等資本性資產(chǎn)、金融工具、軍事資產(chǎn)、雇員福利、社會(huì)政策義務(wù)等）、收入和費(fèi)用、政府績(jī)效（服務(wù)業(yè)績(jī)信息）與企業(yè)相關(guān)要素存在本質(zhì)的區(qū)別，其確認(rèn)、計(jì)量、披露都存在一定程度的不同，對(duì)于這些特別交易或事項(xiàng)，單獨(dú)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

（二）實(shí)現(xiàn)漸進(jìn)性的協(xié)調(diào)路徑

由于財(cái)務(wù)報(bào)告動(dòng)機(jī)的差異化，加之受到外部環(huán)境的約束，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)過程是一個(gè)漸進(jìn)的過程。就政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革而言，不同的國(guó)家采取的策略有所差異，有的是漸進(jìn)式的改革，有的是比較激進(jìn)的改革，有的是被動(dòng)式的改革，有的是主動(dòng)式的改革。在整個(gè)協(xié)調(diào)過程中，資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量和披露的協(xié)調(diào)是關(guān)鍵，特別是公允價(jià)值在政府部門的適應(yīng)性問題。未來我國(guó)在發(fā)展或修訂政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)以IPSAS為標(biāo)桿，根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況借鑒而非直接采用IPSAS的原則和假設(shè)，選擇性采用其準(zhǔn)則，對(duì)于企業(yè)性活動(dòng)則借鑒現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)與國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算的協(xié)調(diào)，最大程度為政府提供所需要的信息。財(cái)政部門應(yīng)采取強(qiáng)制期限完成改革的方式，循序漸進(jìn)地推進(jìn)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。[12]

六、結(jié)語

可靠和透明的信息是構(gòu)建信任和實(shí)現(xiàn)受托責(zé)任的關(guān)鍵，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的動(dòng)態(tài)變遷過程取決于多維因素的影響，而非一個(gè)獨(dú)立的事件，特別應(yīng)考慮到其成本效益的影響。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)是一個(gè)漸進(jìn)式持續(xù)的過程，從這種意義上而言，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)并非是單純的技術(shù)變革過程，而是一個(gè)廣泛的管理變革和政治行動(dòng)的過程。在對(duì)政府會(huì)計(jì)進(jìn)行管制的過程中，政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、文化法律體系會(huì)對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際的協(xié)調(diào)產(chǎn)生一定程度的影響，既會(huì)影響到政府的財(cái)務(wù)管理、績(jī)效管理，也會(huì)影響到政府遵從等交易成本和社會(huì)成本的變化。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)作為有效的工具，一方面應(yīng)盡量減少我國(guó)政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與國(guó)際實(shí)務(wù)的差異性，同時(shí)應(yīng)考慮到IPSAS在我國(guó)的適應(yīng)性問題。雖然社會(huì)已經(jīng)對(duì)應(yīng)計(jì)制達(dá)成了一定的共識(shí)，但不同程度的應(yīng)計(jì)制需要不同的要素作為支撐。未來我國(guó)在發(fā)展政府會(huì)計(jì)改革過程中，考慮將私營(yíng)部門會(huì)計(jì)知識(shí)遷移到政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域的同時(shí)，加強(qiáng)與IPSASB等國(guó)際機(jī)構(gòu)的合作，應(yīng)考慮我國(guó)特定的環(huán)境約束問題，而不是直接采用IPSAS，同時(shí)盡快建立一套適合我國(guó)國(guó)情又能與國(guó)際協(xié)調(diào)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

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