企業(yè)籌資借款利息支出稅前扣除業(yè)務處理研究

王樹英

一、非金融企業(yè)向金融企業(yè)的借款利息情況

非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款是最常見的一種情況，金融企業(yè)一般指國家批準的能從事貸款業(yè)務的企業(yè)，如：銀行、信用社、財務公司、信托公司、小額貸款公司等金融機構。這些金融企業(yè)的貸款利率均實行國家規(guī)定，可根據借款合同規(guī)定利率計算貸款利息，即可據實稅前扣除。一般不用進行納稅調整。

二、非金融企業(yè)向非金融企業(yè)的借款利息情況

隨著國家對金融領域的放開，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的情況日漸增多。當非金融企業(yè)向非金融企業(yè)籌資借款時，其發(fā)生的利息支出可以稅前扣除的條件，必須以金融企業(yè)同期同類的業(yè)務貸款利率為標準，不超過按照此標準貸款利率計算出的數(shù)額部分才可以稅前扣除，超出部分應調增應納稅所得額，是不可稅前扣除的。

在此種情況下，需注意的是需提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”。這個情況說明，可以是本地任何一家金融企業(yè)的同期同類貸款利率，作為參照標準的利率必須是屬于與企業(yè)借款是同一期間、同種類型的貸款利率，只要不超過這個貸款利率，那么企業(yè)的實際利息支出就能稅前扣除。切記不同期間、不同類型的貸款利率不能作為參照標準。

三、企業(yè)向個人的借款利息情況

1.企業(yè)向與其無關聯(lián)關系個人借款的利息扣除情況

企業(yè)向與其無關聯(lián)關系的個人進行借款發(fā)生的利息支出，在稅前扣除時必須符合三個條件是：（1）以金融企業(yè)同一期間、同一類型的貸款利率作為標準，按此標準利率計算的利息數(shù)額以內的部分允許計算企業(yè)所得稅稅前扣除，超過部分要調增應納稅所得額，不能稅前扣除。（2）企業(yè)真正地向個人進行了借款，并用于生產經營活動，不屬于非法集資，符合有關借貸方面的法律規(guī)定。（3）企業(yè)必須與個人之間簽訂了書面借款合同，并詳細規(guī)定借款金額、使用時間、利率以及擔保、違約等規(guī)范條款，是真實合法有效的借款合同。

為了能體現(xiàn)借貸的真實性、合法性與有效性，在實際稅務檢查時還會讓企業(yè)提供一些資料，筆者根據實際經驗進行了總結，認為還應該準備好另外一些材料和注意事項：（1）注意事項是企業(yè)的借款對象應是特定的個人，而不是不特定的社會公眾，這樣可避免非法集資嫌疑。（2）企業(yè)對特定個人的借款事宜，最好經過股東會或董事會批準，并有相應的批準文件資料為依據。（3）企業(yè)在向個人支付利息時，應有規(guī)范的審批和簽領手續(xù)，應代扣代繳個人所得稅。（4）要有正式、合法、有效的發(fā)票。

2.企業(yè)向與其有關聯(lián)關系個人借款的利息扣除情況

當企業(yè)的借款對象是自己的股東，或者是與企業(yè)有其他關聯(lián)關系的個人進行籌資借款，其發(fā)生的利息支出可以稅前扣除的部分是有比例限制的，只有按照符合債權性投資與權益性投資比例（2：1）計算出的利息金額，才是允許在稅前扣除的，超出比例的借款的利息不得稅前扣除。這是對有關聯(lián)方關系的借貸雙方利息的比例扣除限制，防止利用這個特殊關聯(lián)關系進行避稅操作，避免使國家稅款流失。

四、股東出資未完全到位的企業(yè)發(fā)生的利息支出

企業(yè)在進行利息支出稅前扣除時，還必須關注該企業(yè)是否有股東出資未完全到位的情況存在，如果有這種情況存在，則該企業(yè)借款發(fā)生的利息支出當期是不能夠全部扣除的，其中相當于投資者實繳與應繳資本額的差額部分計算的利息是不允許稅前扣除的，由于股東自己原因造成的，必須由股東來承擔，國家不能承擔此部分費用，因此必須調增應納稅所得額。按照公式“企業(yè)每一計算期不得扣除的借款利息＝該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額/該期間借款額”來計算。

企業(yè)會計進行利息稅前扣除時，沒有注意企業(yè)存在股東出資未完全到位的情況，這往往是容易被會計們忽略的地方，需引起足夠重視，否則將會被稅務部門進行補稅和罰款，并交納一定的滯納金。

五、關聯(lián)方企業(yè)間之間發(fā)生的籌資借款利息支出情況

關聯(lián)方企業(yè)之間進行籌資借款也是實際會計業(yè)務中經常發(fā)生的，他們之間的借款利息支出稅前扣除情況，需要從六個方面考慮處理：1.關聯(lián)方企業(yè)之間的借款業(yè)務交易是按照獨立原則執(zhí)行的，則其相互之間的借款利息支出據實稅前扣除。2.當借款企業(yè)的實際稅負低于或等于境內貸款關聯(lián)方的實際稅負時，借款企業(yè)支付給關聯(lián)方的利息支出可以稅前扣除。3.關聯(lián)方之間發(fā)生的利息支出稅前扣除實行“比例扣除”的方法，即接受關聯(lián)方債權性投資與其權益性投資比例為：金融企業(yè)的比例為5∶1；其他企業(yè)的比例為2∶1。符合比例部分的借款利息支出，可以稅前扣除，超出比例限制部分的借款利息支出不能稅前扣除，當期必須調增應納稅所得額，這部分利息支出在以后年度也不能稅前扣除。4.如果企業(yè)既從事金融業(yè)務，也從事非金融業(yè)務，則其付給關聯(lián)方的利息支出必須按這兩種業(yè)務情況合理分開計算，若不能合理分開，只能按照其他企業(yè)的比例（2：1）限制計算出的利息部分可以稅前扣除，超出的利息不能稅前扣除，要調增應納稅所得額。5.債權性投資是指從關聯(lián)方獲得的融資，在經過一定約定時間后需要償付本金和利息或其他具有利息性質的費用。一般包括借款、應付債券、融資租賃、補償貿易等具有負債性質的業(yè)務。6.此處的關聯(lián)方既包括直接關聯(lián)方，也包括間接關聯(lián)方，要全面考慮。屬于從間接關聯(lián)方取得的籌資借款業(yè)務情況有：（1）關聯(lián)方通過無關聯(lián)的第三方借給企業(yè)，表面上是第三方提供借款，但實質上是企業(yè)的關聯(lián)方在操作，這屬于關聯(lián)方業(yè)務。（2）企業(yè)的借款由與其無關聯(lián)的第三方提供的，但是注意此項借款業(yè)務若是由關聯(lián)方擔保的且負有連帶責任，則此項借款業(yè)務也屬于關聯(lián)方業(yè)務。（3）其他從表面上是間接從第三方獲得的但實質涉及關聯(lián)方的具有債務實質的債權性投資，也屬于關聯(lián)方業(yè)務。

間接關聯(lián)方借款業(yè)務應加以分析甄別，不要只看表面現(xiàn)象，要看業(yè)務的實質，這也是最容易出現(xiàn)涉稅風險的地方。對關聯(lián)企業(yè)之間的利息支出進行比例限制扣除，主要是防止有的企業(yè)利用“資本弱化”手段進行避稅。

六、企業(yè)集團“統(tǒng)借統(tǒng)還”的利息支出

在實際會計實務中，還存在企業(yè)集團“統(tǒng)借統(tǒng)還”的情況。一般先由企業(yè)集團作為總借款人向金融機構貸款，然后把借款分給集團內的其他企業(yè)使用，如果總借入方能在使用借款的內部成員企業(yè)之間合理分攤利息，并能提供借款的相關借款合同等證明資料，那么使用借款的企業(yè)分攤的借款利息才準予在稅前扣除。

七、總結

在會計實務中，涉及到企業(yè)的借款利息支出，基本上存在于上述六種情況中。筆者對企業(yè)的六種借款利息支出情況分別進行了詳細的分析、研究和總結，指出了各自正確地處理方法。筆者認為，只要真正按照上面的分析進行處理，企業(yè)利息支出問題便可順利的解決，避免涉稅風險，最后筆者需要重點強調的是，上面各種情況下的借款利息必須是實際已經支出，只是在賬面預提而沒有實際支付的利息，不得稅前扣除；上面各種情況下的借款利息屬于財務費用部分的，才能直接在當期稅前扣除，屬于資本化部分的利息支出不能直接在當期稅前扣除，要通過折舊或攤銷的形式稅前扣除。