建筑業(yè)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間政策探析

常翠萍

一、納稅義務(wù)發(fā)生時間作用和基本原理

（一）納稅義務(wù)發(fā)生時間，主要作用是判斷一個納稅人什么時候開始產(chǎn)生了納稅義務(wù)。它是某一項應(yīng)稅銷售行為是否繳稅的時間點，到了這個時間點，就應(yīng)該繳稅，不到這個時間點，就不用繳納稅款。比如建筑業(yè)在提供建筑服務(wù)前收到預(yù)收款，并沒有發(fā)生納稅義務(wù)時間，只需要依據(jù)政策規(guī)定，在機(jī)構(gòu)地或服務(wù)地預(yù)繳稅款，待預(yù)收款轉(zhuǎn)化為工程進(jìn)度款，便發(fā)生了納稅義務(wù)，此時就應(yīng)該計算申報繳納稅款。

（二）發(fā)生了納稅義務(wù)時間，不論是否收到款項，不論是否開具了增值稅發(fā)票，都需要在所屬期的征期內(nèi)申報繳納稅款。

（三）納稅義務(wù)發(fā)生時間是會計核算的依據(jù)。發(fā)生了納稅義務(wù)時間，會計上通過“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅”科目核算，未發(fā)生納稅義務(wù)時間，會計上并不通過該科目核算。比如：發(fā)包方扣押的質(zhì)量保證金，施工方（一般納稅人）未開具發(fā)票，在收到簽發(fā)的驗工計價單時，會計上通過“應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目核算，待收到質(zhì)保金時，便發(fā)生了納稅義務(wù)時間，需要繳納增值稅，會計將“應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅額”轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”核算。

二、納稅義務(wù)發(fā)生時間的判定標(biāo)準(zhǔn)

（一）先開具發(fā)票，開具發(fā)票的當(dāng)天發(fā)生納稅義務(wù)。

（二）提供建筑服務(wù)過程中或完成后收到的款項，收到款項的當(dāng)天發(fā)生納稅義務(wù)。

（三）合同約定了付款日期，當(dāng)天發(fā)生了納稅義務(wù)。

（四）合同未約定付款日期，在建筑服務(wù)完成的當(dāng)天發(fā)生納稅義務(wù)。

（五）發(fā)包方扣押的質(zhì)量保證金，當(dāng)施工方未開具發(fā)票，收到質(zhì)保金的當(dāng)天發(fā)生納稅義務(wù)；當(dāng)施工方開具了發(fā)票，開具發(fā)票的當(dāng)天發(fā)生納稅義務(wù)。

（六）從2018年5月1日起，建筑業(yè)增值稅稅率調(diào)整為10%，選擇適用的稅率與納稅義務(wù)發(fā)生時間是相一致的。也就是以5月1日為分界線，凡是納稅義務(wù)發(fā)生在5月1日前的，一律適用原稅率11%，按原稅率開具發(fā)票；相反，凡是納稅義務(wù)發(fā)生在5月1日后的，一律適用新稅率10%，按新稅率開具發(fā)票。

1.稅率調(diào)整前發(fā)生的應(yīng)稅銷售行為，5月1日后需補(bǔ)開發(fā)票的，仍然按照11%計算確認(rèn)銷項稅額。

2.稅率調(diào)整前發(fā)生的應(yīng)稅銷售行為，5月1日后發(fā)生折讓、退回、服務(wù)中止情形，仍然按照原藍(lán)字發(fā)票上的稅率開具紅字發(fā)票。

3.稅率調(diào)整前發(fā)生的應(yīng)稅銷售行為，5月1日后發(fā)生開票有誤情形，按照原藍(lán)字發(fā)票上的稅率開具紅字發(fā)票，同時按原稅率開具藍(lán)字發(fā)票。

三、納稅義務(wù)發(fā)生時間具體把控

（一）把控的原則

1.質(zhì)保金以外的工程進(jìn)度款，首先看開具發(fā)票日期、實際收款日期、合同確定的付款日期孰早，哪個日期早哪個就是納稅義務(wù)時間；如果上述三個日期均不存在，也就是說，既沒有收款，也沒有開具發(fā)票，合同也沒有約定付款日期，則應(yīng)以工程竣工驗收時間為納稅義務(wù)時間。

2.對于質(zhì)保金，以發(fā)票開具日期與實際收款日期孰早作為納稅義務(wù)發(fā)生時間。

（二）案例解析

【案例1】山西運城路橋公司與甲公司簽訂工程承包合同，2017年5月25日，甲公司通知運城路橋公司將于近期付款100萬元，要求運城路橋公司當(dāng)日開具發(fā)票100萬元，6月1日，收到工程款100萬元。

解析：運城路橋公司于2017年5月25日發(fā)生納稅義務(wù)。

【案例2】平陽路橋公司與乙公司簽訂工程承包合同，2016年5月18日，乙公司向平陽路橋公司支付工程款100萬元，平陽路橋公司于6月5日開具發(fā)票。

解析：平陽路橋公司于2016年5月18日發(fā)生納稅義務(wù)。

【案例3】太行路橋公司與丙公司簽訂工程承包合同，合同約定，工程按月計量，每月計量單簽發(fā)之后的10日內(nèi)按照80%的比例支付工程款。2017年7月15日簽發(fā)的6月計量單顯示，太行路橋公司6月份完成工程量500萬元，8月10日丙公司支付工程款400萬元，同日太行路橋公司向丙公司開具發(fā)票。

解析：太行路橋公司于2017年7月25日發(fā)生納稅義務(wù)。

【案例4】2018年2月1日，黃河路橋公司與丁公司簽訂工程承包合同，合同約定，施工工程款先由黃河路橋公司墊付，未注明具體付款日期，2018年5月1日，工程竣工驗收。施工期間，丁公司未支付工程款項，黃河路橋公司也未開具發(fā)票。

解析：黃河路橋公司于2018年5月1日發(fā)生納稅義務(wù)。

【案例5】遠(yuǎn)方路橋公司為一般納稅人，2018年4月30日前向戊公司開具增值稅發(fā)票111萬元，2018年7月1日，戊公司對該工程項目竣工決算時，核減1.11萬元。

解析：遠(yuǎn)方路橋公司應(yīng)向戊公司開具紅字發(fā)票1.11萬元,其中：稅率為原稅率11%，稅額為0.11萬元。

四、納稅義務(wù)發(fā)生時間和開具發(fā)票時間的關(guān)系

在發(fā)生真實的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動的前提下，發(fā)票開具時間與納稅義務(wù)發(fā)生時間互為因果關(guān)系。

（一）已發(fā)生納稅義務(wù)且業(yè)主要求開具發(fā)票，建筑企業(yè)應(yīng)向業(yè)主開具發(fā)票，并在次月納稅申報期內(nèi)申報繳納稅款，相應(yīng)的銷售額和稅額填寫至納稅申報表的附列資料（一）“開具增值稅專用發(fā)票”或“開具其他發(fā)票”欄次中。

（二）已發(fā)生納稅義務(wù)但業(yè)主未要求開具發(fā)票，建筑企業(yè)仍然需要在次月繳稅申報期內(nèi)申報繳納稅款，相應(yīng)的銷售額和稅額填寫至納稅申報表的附列資料（一）“未開具發(fā)票”欄次中。

日后需補(bǔ)開發(fā)票時，在申報表的附列資料（一）“未開具發(fā)票”欄次中以相等的金額負(fù)數(shù)填報。

需要說明的是，以上負(fù)數(shù)填報方式，通過納稅人客戶端是不能實現(xiàn)正常申報，票表比對不能正常通過，會出現(xiàn)比對異常鎖盤，需前往稅務(wù)端進(jìn)行強(qiáng)制申報，同時要提供相關(guān)的佐證資料，證明該業(yè)務(wù)是真實、合法的。

（三）未發(fā)生納稅義務(wù)，業(yè)主要求開具發(fā)票，屬于提前開票，納稅義務(wù)發(fā)生時間提前發(fā)生。在次月納稅申報期內(nèi)申報繳納稅款，相應(yīng)的銷售額和稅額填寫至納稅申報表的附列資料（一）“開具增值稅專用發(fā)票”或“開具其他發(fā)票”欄次中。

五、結(jié)論

納稅義務(wù)發(fā)生時間是申報納稅的前提條件，正確地掌握納稅義務(wù)發(fā)生時間政策，遵從稅法，及時足額確認(rèn)、計算、申報和繳納稅款，能夠有效地規(guī)避納稅義務(wù)發(fā)生時間上的稅務(wù)風(fēng)險，為企業(yè)管理營造一個良好的稅務(wù)環(huán)境。