“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)的影響及稅務(wù)籌劃

李二利

一、“營(yíng)改增”發(fā)展歷程

2012年1月1日，營(yíng)改增的序幕在上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的試點(diǎn)中拉開(kāi)，隨后示點(diǎn)范圍又?jǐn)U大到全國(guó)。2014年國(guó)家將營(yíng)改增的范圍擴(kuò)大到鐵路運(yùn)輸業(yè)、郵政服務(wù)業(yè)以及電信業(yè)。2016年5月1日，伴隨著國(guó)家將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)以及生活服務(wù)業(yè)全部納入試點(diǎn)范圍，營(yíng)業(yè)稅最終退出歷史舞臺(tái)。

2018年4月4日財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局為配合國(guó)家政策的需要對(duì)增值稅稅率予以調(diào)整，將原來(lái)適用17%以及11%的稅率下調(diào)為16%和10%，對(duì)于用于生產(chǎn)銷(xiāo)售以及委托加工16%貨物的購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品的扣除率給予優(yōu)惠暫定為12%；并且將增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一為年銷(xiāo)售額500萬(wàn)元。

二、“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)的影響

房地產(chǎn)企業(yè)除了消費(fèi)稅、關(guān)稅不涉及外，其他稅種幾乎都會(huì)涉及，而且稅收占企業(yè)收入比重達(dá)到17%-25%，因此可以說(shuō)房地產(chǎn)是一個(gè)高稅負(fù)行業(yè)。房地產(chǎn)企業(yè)涉及到的稅種當(dāng)中比較重要的有增值稅、附加稅、土地增值稅以及企業(yè)所得稅。由于房地產(chǎn)企業(yè)的年銷(xiāo)售額很容易達(dá)到500萬(wàn)元，因此，本文接下來(lái)主要分析“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)一般納稅人流轉(zhuǎn)稅、稅金及附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅以及總體稅負(fù)的影響。

1.“營(yíng)改增”對(duì)流轉(zhuǎn)稅的影響

“營(yíng)改增”前一般納稅人銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)按照5%的稅率的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，并且對(duì)于其購(gòu)置的不動(dòng)產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)以及抵債所得的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)在銷(xiāo)售或轉(zhuǎn)讓時(shí)還可以扣除購(gòu)置或受讓原價(jià)以及作價(jià)后的余額作為營(yíng)業(yè)額。營(yíng)改增后一般納稅人采取一般計(jì)稅辦法的應(yīng)當(dāng)按照10%的稅率繳納增值稅，對(duì)于房地產(chǎn)老項(xiàng)目可以采取簡(jiǎn)易征收辦法也就是5%的征收率來(lái)繳納增值稅。

在采取簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法的前提下，營(yíng)改增后增值稅的實(shí)際稅負(fù)率為4.76%，相比營(yíng)業(yè)稅的5%稅負(fù)有所降低。在采取一般計(jì)稅方法的情況下，假設(shè)銷(xiāo)售收入為s萬(wàn)元保持不變，那么銷(xiāo)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)為0.91S×10%。若房地產(chǎn)企業(yè)的建筑安裝工程采取包工包料方式,那么房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)取得建筑企業(yè)開(kāi)具的稅率為10%的發(fā)票，假設(shè)成本為c萬(wàn)元進(jìn)項(xiàng)稅的比例為r那么進(jìn)項(xiàng)稅為0.91rc×10%，應(yīng)納增值稅稅額為0.91S×10%-0.91cr×10%，傳統(tǒng)營(yíng)業(yè)稅的稅額為s×5%，營(yíng)改增后稅負(fù)差為-0.04s+0.09cr。若房地產(chǎn)企業(yè)的建筑安裝工程采取包工不包料也就是甲供材方式下，由于此時(shí)稅法規(guī)定建筑方提供的房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)工程服務(wù)必須采取簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法計(jì)稅，房地產(chǎn)企業(yè)取得進(jìn)項(xiàng)主要是購(gòu)買(mǎi)材料的進(jìn)項(xiàng)稅，那么進(jìn)項(xiàng)稅額為0.86cr×16%，此時(shí)稅負(fù)差為-0.04s+0.14cr，因此不管哪種方式下房地產(chǎn)企業(yè)都必須取得足夠多的進(jìn)項(xiàng)稅才會(huì)降低稅負(fù)，而且采取甲供材情況下稅負(fù)會(huì)降低的多。

2.“營(yíng)改增”對(duì)稅金及附加的影響

文中的稅金及附加主要是涉及到的城市維護(hù)建設(shè)稅以及教育費(fèi)附加。營(yíng)改增前由于房地產(chǎn)企業(yè)要繳納的是營(yíng)業(yè)稅，那么稅金及附加中還應(yīng)當(dāng)包含營(yíng)業(yè)稅。假設(shè)銷(xiāo)售收入為s萬(wàn)元，城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7%，教育費(fèi)附加稅率為3%，則需繳納的稅金及附加5.5%s萬(wàn)元。營(yíng)改增后假設(shè)房地產(chǎn)企業(yè)采取的是包工包料方式，假設(shè)成本為c萬(wàn)元?jiǎng)t稅金及附加金額為（0.09s-0.91cr×0.1）x0.1萬(wàn)元。營(yíng)改增前后稅負(fù)差為0.045s+0.01cr，若采取甲供材方式稅負(fù)差也約為0.045s+0.01cr由于營(yíng)改增后稅金及附加中不再包含營(yíng)業(yè)稅，因此營(yíng)改增之后稅金及附加的稅負(fù)會(huì)有所降低。

3.“營(yíng)改增”對(duì)土地增值稅的影響

房地產(chǎn)企業(yè)的整個(gè)稅項(xiàng)中土地增值所占比重還是比較大的。假設(shè)房地產(chǎn)銷(xiāo)售收入為s萬(wàn)元，所支付地價(jià)款和開(kāi)發(fā)成本為c萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用假設(shè)按地價(jià)款和開(kāi)發(fā)成本的10%計(jì)算，假設(shè)城建稅稅率為7%，教育費(fèi)附加稅率為3%，假設(shè)土地增值稅稅率為30%。那么在原營(yíng)業(yè)稅征收模式下，土地增值稅稅額為（s-c-c×10%-s×5.5%-c×20%）×30%萬(wàn)元。營(yíng)改增后，假設(shè)房地產(chǎn)企業(yè)采取的包工包料方式，不含稅收入為0.9s萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)成本為0.9c萬(wàn)元，此時(shí)土地增值稅稅額為（0.9s-0.9c-0.09 c-（0.09s-0.09cr）10%-0.18c）×30%萬(wàn)元，營(yíng)改增后土地增值稅的稅負(fù)差為0.01s-0.04c-0.003cr，假設(shè)采取甲供材方式稅負(fù)差為0.01s-0.05c-0.003cr。由于營(yíng)改增后營(yíng)業(yè)稅不能再作為稅金及附加進(jìn)行扣除同時(shí)可扣除成本會(huì)降低因此稅負(fù)會(huì)有所上升。

4.“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)所得稅的影響

在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)僅考慮銷(xiāo)售收入、銷(xiāo)售成本、稅金及附加的影響，其他費(fèi)用暫不考慮。仍然假設(shè)企業(yè)采取包工包料方式，并假設(shè)銷(xiāo)售收入為s萬(wàn)元，銷(xiāo)售成本為c萬(wàn)元，城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加的稅率還是與前述建設(shè)一致，企業(yè)所得稅稅率為25%。那么營(yíng)改增前的企業(yè)所得稅稅額為(s-c-s×5.5%)×0.25萬(wàn)元。營(yíng)改增后應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為(0.91S-0.91C-(0.91S×10%-0.91cr×10%)×10%)×0.25萬(wàn)元，營(yíng)改增后稅負(fù)差為0.01s-0.02c-0.002cr萬(wàn)元，若采取甲供材方式則稅負(fù)差為0.01s-0.03c-0.003cr，地產(chǎn)行業(yè)前五強(qiáng)的毛利平均為25%，假設(shè)某房地產(chǎn)公司收入為100萬(wàn)元，成本為75萬(wàn)元?jiǎng)t營(yíng)改增后稅負(fù)較之前會(huì)有所上升。

5.“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)總體稅負(fù)的影響

假設(shè)房地產(chǎn)企業(yè)采取一般計(jì)稅辦法并且采取的是包工包料方式，營(yíng)改增前后稅負(fù)差為0.025s-0.06c+0.095cr,甲供材方式下稅負(fù)差為0.025s-0.08c+0.144cr，可見(jiàn)“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)企業(yè)的總體稅負(fù)是上升的，主要是由于除稅金及附加降低外其他關(guān)鍵稅種幾乎都是增加的。

三、“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)籌劃

從前述稅負(fù)變化可以得到“營(yíng)改增”后關(guān)鍵稅種稅負(fù)的增加主要受到房地產(chǎn)房地產(chǎn)銷(xiāo)售收入、成本和進(jìn)項(xiàng)稅的影響，因此，企業(yè)可以從下述幾個(gè)方面來(lái)進(jìn)行稅務(wù)籌劃從而降低企業(yè)稅負(fù)。

1.利用采購(gòu)期規(guī)律和選擇合適的供應(yīng)商進(jìn)行籌劃

根據(jù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)律，在產(chǎn)品銷(xiāo)售的淡季或是供大于求時(shí)產(chǎn)品的價(jià)格會(huì)降到低谷，此時(shí)產(chǎn)品的價(jià)格相對(duì)會(huì)很低。作為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)如果選擇的甲供材方式，那么可以在原材料銷(xiāo)售的淡季或者是市場(chǎng)供給量很大時(shí)進(jìn)行囤貨，這樣采購(gòu)進(jìn)來(lái)的原材料成本價(jià)格會(huì)很低，可以為企業(yè)節(jié)省很多開(kāi)支并且將稅負(fù)成功轉(zhuǎn)嫁給供應(yīng)方。例如目前在國(guó)家去產(chǎn)能的大背景下，鋼材的價(jià)格就會(huì)較以往低很多，房地產(chǎn)企業(yè)就可以進(jìn)行大量采購(gòu)。另外，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在供應(yīng)商選擇方面，一方面應(yīng)當(dāng)盡量選擇作為一般納稅人的企業(yè)，這樣企業(yè)在甲供方式下購(gòu)進(jìn)原材料的同時(shí)能夠取得進(jìn)項(xiàng)稅從而起到抵扣稅額的作用，若采取包工包料方式企業(yè)也能取得足夠多的進(jìn)項(xiàng)稅額；另一方面企業(yè)應(yīng)善于更換供應(yīng)商，新供應(yīng)商往往會(huì)為了抓住客戶(hù)在價(jià)格上會(huì)給予優(yōu)惠，此策略也會(huì)給舊的供應(yīng)商產(chǎn)生價(jià)格壓力從而降價(jià)，那么企業(yè)就能在降低成本的同時(shí)獲取高質(zhì)量的產(chǎn)品或服務(wù)。

2.從合同簽訂形式方面進(jìn)行籌劃

就目前來(lái)看，房地產(chǎn)企業(yè)與建筑業(yè)企業(yè)簽訂合同的方式主要有兩種：

分別是甲供材方式和包工包料方式。就甲供材方式而言，一方面房地產(chǎn)企業(yè)可以自行購(gòu)買(mǎi)鋼材和水泥等主要材料，那么房地產(chǎn)企業(yè)便可自由選擇供應(yīng)商并取得16%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，從而能獲取盡量多的抵扣稅額。另外一方面由于法律規(guī)定此時(shí)建筑企業(yè)就主體建筑工程提供的建筑勞務(wù)必須采取簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法，因此主體工程建造方面的相關(guān)支出開(kāi)不了增值稅專(zhuān)用發(fā)票也會(huì)相應(yīng)降低房地產(chǎn)企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額。

從包工包料的方式看，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)完全將工程發(fā)包出去后由建筑公司全權(quán)負(fù)責(zé)，建筑公司既要負(fù)責(zé)購(gòu)買(mǎi)相應(yīng)的材料也要負(fù)責(zé)提供建筑業(yè)勞務(wù)，最后房地產(chǎn)公司能從建筑公司取得10%的建筑業(yè)全額增值稅專(zhuān)用發(fā)票。因此，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)具體是采取包工包料方式還是甲供材料方式，應(yīng)當(dāng)依據(jù)可獲取增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的大小以及總成本的高低進(jìn)行選擇，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)選擇增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額大或者總成本相對(duì)較低的方案來(lái)選擇合同簽訂方式。

3.從銷(xiāo)售方面進(jìn)行籌劃

首先，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)可加大對(duì)精裝修房的投入。營(yíng)改增后對(duì)商品房進(jìn)行精裝修需要投入大量的裝修材料，因此房地產(chǎn)企業(yè)可以獲取更多的增值稅專(zhuān)用發(fā)票從而增加可抵扣稅額。其次，在銷(xiāo)售方式方面，對(duì)于銷(xiāo)售業(yè)績(jī)不佳的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)而言往往會(huì)采取贈(zèng)送的促銷(xiāo)方式進(jìn)行銷(xiāo)售，比如買(mǎi)房贈(zèng)送陽(yáng)臺(tái)面積，然而稅法規(guī)定對(duì)于贈(zèng)送的部分要視同銷(xiāo)售計(jì)征增值稅會(huì)額外增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，因此房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在與客戶(hù)簽訂銷(xiāo)售合同時(shí)應(yīng)當(dāng)盡量避免出現(xiàn)“贈(zèng)送”或者是“免費(fèi)”字樣，應(yīng)明確表明總價(jià)款中包含所有物品的價(jià)格，或者房地產(chǎn)企業(yè)也可以采取打折的方式來(lái)進(jìn)行銷(xiāo)售，在此種方式銷(xiāo)售方式下銷(xiāo)售收入可以是打折后的金額。

最后，房地產(chǎn)企業(yè)可利用稅法優(yōu)惠制定合理的銷(xiāo)售價(jià)格，比如稅法規(guī)定普通住宅的增值率在符合規(guī)定的情況下可以免征土地增值稅，那么房地產(chǎn)企業(yè)就可以根據(jù)此規(guī)定制定合適的銷(xiāo)售價(jià)格同時(shí)把握好增值額，從而有效降低企業(yè)稅負(fù)。