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    基于生命周期視角的不動產(chǎn)增值稅會計處理

    2018-07-12 16:34桑濱
    時代經(jīng)貿(mào) 2018年15期
    關(guān)鍵詞:進項價款計稅

    【摘 要】隨著財會[2016]22號文的出臺以及“營改增”的逐步貫徹落實,不動產(chǎn)已經(jīng)從營業(yè)稅完全轉(zhuǎn)入到增值稅鏈條中來,本文基于生命周期視角將不動產(chǎn)劃分為取得階段、持有期間、處置三階段,通過對不動產(chǎn)三階段的業(yè)務(wù)進行分析,試圖為企業(yè)不動產(chǎn)增值稅的會計處理提供參考。

    【關(guān)鍵詞】營改增;不動產(chǎn);會計處理

    根據(jù)全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的相關(guān)通知(財稅[2016]36號),不動產(chǎn)也被納入增值稅征稅范圍,根據(jù)文件實施的時間,以2016年5月1日為節(jié)點,不動產(chǎn)被劃分為新老項目,由于老項目取得時沒有抵扣過進項稅,所以對老項目給予了優(yōu)待,計收增值稅時可以選擇5%的征收率,而新項目需按11%的稅率。本文基于生命周期視角根據(jù)不同階段資產(chǎn)價值隨壽命的變化而將不動產(chǎn)的壽命周期分為三階段,即取得階段、持有期間及處置階段,如圖1所示,并根據(jù)營改增后的稅法規(guī)定分別舉例分析不動產(chǎn)增值稅的會計核算。

    一、生命周期階段一:取得階段

    在取得階段,若不考慮后續(xù)可能的公允價值變動,資產(chǎn)的賬面價值得到最大化,如果是外購,則資產(chǎn)價值購入之后達到最大;如果是自建,則建造完工時資產(chǎn)價值達到最大。

    (一)外購

    根據(jù)《增值稅會計處理規(guī)定》,取得時間在2016年5月1日之后的不動產(chǎn),本文中稱為“新不動產(chǎn)”(下同),無論是登記為固定資產(chǎn)還是在建工程,進項稅額由之前的不能抵扣改為可以抵扣,但是不能一次性扣除,而是分攤在2年之內(nèi),第一年、第二年分攤的比例分別為60%、40%。由于銷售不動產(chǎn)在營改增前交的是營業(yè)稅,不屬于增值稅納稅鏈條,不能抵扣購買時的進項稅,如今銷售不動產(chǎn)要交增值稅銷項稅,為了平衡稅負,匹配增值稅進銷項,所以可以抵扣購買不動產(chǎn)的進項稅,考慮到政策改革需要過渡期,但若時間太長,無疑會弱化政策效果,兼顧各方面因素,政策規(guī)定了2年的抵扣時限。

    案例1:浙江杭州W公司,增值稅一般納稅人(下同),2016年11月購入一幢辦公大樓,購買價款為5000萬元,增值稅額為550萬元,以銀行存款支付。

    W公司2016年11月會計處理:(單位:萬元,下同)

    借:固定資產(chǎn) 5000

    應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進項稅額) 330(550×0.6)

    應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(待抵扣進項稅) 220(550×0.4)

    貸:銀行存款 5550

    W公司2017年11月,即取得增值稅專用發(fā)票的第13個月會計處理:

    借:應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進項稅額) 220

    貸:應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(待抵扣進項稅額)220

    根據(jù)《增值稅會計處理規(guī)定》,取得不動產(chǎn)包含多種方式,除了自建和外購,還有受贈所得,投資方投資,抵債所得,這幾項的處理方式參照外購。

    (二)自建

    國稅局[2016]15號對不動產(chǎn)進項稅的抵扣做了詳細規(guī)定,如果為了新建不動產(chǎn),購入的貨物、設(shè)計服務(wù)和建筑服務(wù),或者為了對不動產(chǎn)進行改擴建等而購入的貨物類,且使不動產(chǎn)的原值增加大于50%的,進項稅分2年抵扣。這里要分兩種情況,如果是新建不動產(chǎn),應(yīng)將購進貨物等進項稅的百分之六十在當月抵扣,第十三個月抵扣剩余百分之四十;如果是改擴建的,不動產(chǎn)原值的增加比例低于二分之一,進項稅可于當期一次性扣除。

    案例2:2016年11月,浙江杭州WH公司購入工程材料用于自建廠房,購買價款為500萬元,增值稅額為85萬元,以銀行存款支付。

    2016年11月會計處理:

    借:工程物資 500

    應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進項稅額) 51(85×60%)

    應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(待抵扣進項稅額)34(85×40%)

    貸:銀行存款 585

    借:在建工程 500

    貸:工程物資 500

    2017年11月會計處理:

    借:應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進項稅額) 34

    貸:應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(待抵扣進項稅額)34

    如果購入的工程物資用于改擴建辦公大樓,此處當辦公大樓的賬面原值小于等于1000萬元時,其會計處理同上;如果大于1000萬元,則購入當月賬務(wù)處理為:

    借:工程物資 500

    應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進項稅額) 85

    貸:銀行存款 585

    借:在建工程 500

    貸:工程物資 500

    案例3:H公司2016年11月為自建廠房領(lǐng)用本企業(yè)自產(chǎn)庫存商品一批,成本10萬元,稅務(wù)機關(guān)核定的價款12萬元,會計處理:

    借:在建工程 10

    貸:庫存商品 10

    對于不動產(chǎn)的視同銷售現(xiàn)在還沒有具體規(guī)定,營改增之前建不動產(chǎn)領(lǐng)用本企業(yè)自產(chǎn)商品要視同銷售,是因為當時銷售不動產(chǎn)不交銷項稅,而自產(chǎn)商品銷售是有銷項稅的,此處若不視同銷售,則企業(yè)會因領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品建不動產(chǎn)而少交增值稅,為了平衡進銷項,保障稅收,故而作視同銷售。營改增后,不動產(chǎn)已經(jīng)被歸入增值稅鏈條中來,比者認為,此處不用再視同銷售,會計處理同自建動產(chǎn)領(lǐng)用庫存商品。同理,如果此處領(lǐng)用的是外購原材料,進項稅額也不用再轉(zhuǎn)出。

    二、生命周期階段二:持有期間

    在持有時間,若不考慮資產(chǎn)的公允價值變動,則其賬面價值隨著使用而逐漸減少。

    (一)使用權(quán)屬改變,自用改為出租

    國稅局[2016]16號規(guī)定,出租不動產(chǎn)適用的稅率,根據(jù)不動產(chǎn)的取得時間而有所不同。對于“老不動產(chǎn)”,可以選擇適用一般(稅率11%)或簡易(征收率5%)計稅方法,而“新不動產(chǎn)”沒有選擇空間,只能用一般計稅方法。

    案例4:H公司2017年4月10日將其2014年4月10日購入的辦公大樓由自用改為出租,每月含稅租金22.2萬元,后續(xù)計量方法用成本模式,2017年4月10日,其賬面原值為2000萬元,使用壽命為20年,平均年限法提折舊,沒有計提減值準備。

    2017年4月10日,原本自用的辦公樓,轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn):

    借:投資性房地產(chǎn) 2000

    累計折舊 300(2000/20×3)

    貸:固定資產(chǎn) 2000

    投資性房地產(chǎn)累計折舊 300

    由于該辦公樓是2014年4月10日購入的,屬于“老不動產(chǎn)”,H公司在稅法適用上具有選擇權(quán),假如選擇一般方法,轉(zhuǎn)換當月確認的租金收入為:

    借:銀行存款 22.2

    貸:其他業(yè)務(wù)收入 20(22.2/(1+11%))

    應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 2.2(22.2/(1+11%)×11%)

    借:其他業(yè)務(wù)成本8.33(2000/20/12)

    貸:投資性房地產(chǎn)累計折舊 8.33

    若假如選擇簡易計稅方法,轉(zhuǎn)換當月確認租金收入:

    借:銀行存款 22.2

    貸:其他業(yè)務(wù)收入 21.14(22.2/(1+5%))

    應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 1.06(22.2/(1+5%)×5%)

    借:其他業(yè)務(wù)成本8.33(2000/20/12)

    貸:投資性房地產(chǎn)累計折舊 8.33(二)仍自用,但用途改變

    根據(jù)國稅局[2016]15號的規(guī)定,如果不動產(chǎn)發(fā)生非正常損失,或改變用途用于免稅項目、簡易計稅項目、個人消費、集體福利,已抵扣過進項稅的,需按相關(guān)公式計算出之后不得抵扣的進項稅并轉(zhuǎn)出。

    案例5:WH公司經(jīng)營的項目既有增值稅應(yīng)稅項目亦有免稅項目,2016年10月15日購入一棟廠房用于生產(chǎn)應(yīng)稅項目,購買價款2000萬元,增值稅為220萬元,無殘值,折舊方法為年限平均法,使用時間20年。2017年4月,因戰(zhàn)略調(diào)整,WH公司將該廠房用途轉(zhuǎn)換,用于生產(chǎn)免稅項目。

    2016年10月會計處理:

    借:固定資產(chǎn) 2000

    應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進項稅額) 132

    應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(待抵扣進項稅額)88

    貸:銀行存款 2220

    2017年4月改變用途后:

    不動產(chǎn)凈值率 = ( 2 0 0 0 -2000/20/12×6)/2000 = 0.975(萬元)

    不得抵扣的進項稅額= 220×0.975= 214.5(萬元)

    這里要進行比較,由于214.5 > 132,即進項稅的不得抵扣部分> 已抵扣部分,首先要沖減已抵扣部分,差額沖減待抵扣部分,會計處理為:

    借:固定資產(chǎn) 214.5

    貸:應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)132

    應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(待抵扣進項稅額) 82.5(214.5- 132)

    2017年10月會計處理:

    借:應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進項稅額) 5.5(88- 82.5)

    貸:應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(待抵扣進項稅額)5.5

    同理,如果不動產(chǎn)之前沒有抵扣進項稅,后來用途變換,用于允許扣稅的項目,于改變用途的下月,可以根據(jù)其凈值率計算可抵扣部分。這項規(guī)定,考慮到了不動產(chǎn)的特點即使用期限較長,用途易發(fā)生改變,存在進項稅的轉(zhuǎn)入、轉(zhuǎn)出問題。

    三、生命周期階段三:處置階段

    處置完成后,該項資產(chǎn)的賬面價值將減記為零。

    根據(jù)財會[2016]22號,不動產(chǎn)處置的適用稅率與出租有類似之處,出售不動產(chǎn)適用的稅率根據(jù)不動產(chǎn)的取得時間而有所不同,對于“老不動產(chǎn)”,可以選擇適用一般(稅率11%)或簡易(征收率5%)計稅方法,而“新不動產(chǎn)”沒有選擇空間,只能用一般計稅方法。對于外購所得的不動產(chǎn)計算銷售額時,要減掉購入成本。

    案例6:2017年5月H公司將2010年外購建筑物一棟出售給M公司,購買原價300萬元,已計提折舊100萬元,出售時價稅合計金額為1410萬元。會計處理如下:

    將出售建筑物轉(zhuǎn)入清理:

    借:固定資產(chǎn)清理 200

    累計折舊 100

    貸:固定資產(chǎn) 300

    由于出售的是“老不動產(chǎn)”,假如選擇一般計稅方法,收到出售價款時:

    借:銀行存款 1410

    貸:固定資產(chǎn)清理 1300(1410- 110)

    應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 110((1410- 300)/(1+11%)×11%)

    結(jié)轉(zhuǎn)處置凈損益:

    借:固定資產(chǎn)清理 1100

    貸:營業(yè)外收入 1100

    假如選擇簡易計稅方法,收到出售價款時:

    借:銀行存款 1410

    貸:固定資產(chǎn)清理1357.14(1410-52.86)

    應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 52.86((1410- 300)/(1+5%)×5%)

    結(jié)轉(zhuǎn)處置凈損益:

    借:固定資產(chǎn)清理 1157.14

    貸:營業(yè)外收入 1157.14

    由上述案例可見,簡易計稅方法與一般方法的結(jié)果并不相同,簡易方法可以多獲得收益57.14萬元(1157.14-1100),而這部分多得的收益轉(zhuǎn)嫁自M公司可以抵扣的進項稅額。

    案例7:H公司2017年5月出售2010年自建建筑物一棟,賬面原價300萬元,已計提折舊100萬元,出售取得價稅合計1410萬元。會計處理如下:

    將出售建筑物轉(zhuǎn)入清理:

    借:固定資產(chǎn)清理 200

    累計折舊 100

    貸:固定資產(chǎn) 300

    由于出售的是自建“老不動產(chǎn)”,如果選擇適用一般計稅方法,收到出售價款時:

    借:銀行存款 1410

    貸:固定資產(chǎn)清理 1270.27(1410-139.73)

    應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 139.73(1410/(1+11%)×11%)

    結(jié)轉(zhuǎn)處置凈損益:借:固定資產(chǎn)清理1070.27(1270.27- 200)

    貸:營業(yè)外收入1070.27

    如果選擇適用一般計稅方法,收到出售價款時:

    借:銀行存款 1410

    貸:固定資產(chǎn)清理1342.86(1410-67.14)

    應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 67.14(1410/(1+5%)×5%)

    結(jié)轉(zhuǎn)處置凈損益:借:固定資產(chǎn)清理1142.86(1342.86- 200)

    貸:營業(yè)外收入1142.86

    (浙江金融職業(yè)學(xué)院,浙江 杭州310018)

    參考文獻:

    [1] 財政部、國家稅務(wù)總局:關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知,財稅[2016]36號.

    [2]財政部:增值稅會計處理規(guī)定,財會[2016]22號.

    [3].國家稅務(wù)總局:納稅人提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)增值稅征收管理辦法.國稅局[2016]16號.

    [4]國家稅務(wù)總局:不動產(chǎn)進項稅額分期抵扣暫行辦法,國稅局[2016]15號.

    [5]王利娜.張偉. 全面營改增下購買不動產(chǎn)進項稅額問題解析[J]. 財務(wù)與會計,2016,15.

    基金項目:浙江省哲學(xué)社會科學(xué)規(guī)劃課題(17NDJC338YBM);浙江省金融教育基金會課題(2016Y16),浙江金融職業(yè)學(xué)院省級優(yōu)勢專業(yè)(會計專業(yè))建設(shè)成果。

    作者簡介:桑濱(1987-),女,山東德州,講師,注冊會計師,研究方向為會計、金融。

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