其他收入核算探析

高進(jìn) 王錦

摘要：作為事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算收入類的一個(gè)重要科目，其他收入本身包含很多內(nèi)容，相較于其他收入類科目而言，其核算比較復(fù)雜。如何準(zhǔn)確有效地反映事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)信息，尤其是反映經(jīng)營(yíng)成果方面問題的信息，是事業(yè)單位會(huì)計(jì)需要解決的重點(diǎn)問題。本文通過對(duì)事業(yè)單位其他收入核算與企業(yè)會(huì)計(jì)相關(guān)核算之間存在的差異進(jìn)行分析和探究，總結(jié)企事業(yè)會(huì)計(jì)核算上的異同與形成差異的原因。

關(guān)鍵詞：企事業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；其他收入；制度比較分析

一、其他收入核算介紹及收入的準(zhǔn)則要求

根據(jù)財(cái)政部2017年10月24日頒布的最新行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度報(bào)告的有關(guān)規(guī)定，其他收入是指核算單位取得的除財(cái)政撥款收入、事業(yè)收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營(yíng)收入、非同級(jí)財(cái)政撥款收入、投資收益、捐贈(zèng)收入、利息收入、租金收入以外的各項(xiàng)收入，包括現(xiàn)金盤盈收入、按照規(guī)定納入單位預(yù)算管理的科技成果轉(zhuǎn)化收入、行政單位收回已核銷的其他應(yīng)收款、無(wú)法償付的應(yīng)付及預(yù)收款項(xiàng)、置換換出資產(chǎn)評(píng)估增值等。

最新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度報(bào)告中，對(duì)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算相關(guān)調(diào)整改動(dòng)較大，事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算逐步與企業(yè)會(huì)計(jì)核算方式靠攏。鑒于新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度于2019年1月1日開始實(shí)施，本文的相關(guān)核算參照現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度的要求處理并加入新制度的核算方式，以做比較。

目前，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)核算遵循的主要是2006年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。為了更好地適應(yīng)新時(shí)代的特點(diǎn)，解決企業(yè)收入核算的相關(guān)難題，收入的核算計(jì)量經(jīng)過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的不斷調(diào)整，于2017年7月5日由財(cái)政部頒布了新的收入準(zhǔn)則《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》并于2018年1月1日?qǐng)?zhí)行。雖然新的收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)核算有相關(guān)變動(dòng)，但收入的核算確認(rèn)方面基本的處理流程沒有太大的變化。本文通過將其他收入的相關(guān)業(yè)務(wù)的前后不同時(shí)期的對(duì)比，以及企事業(yè)會(huì)計(jì)核算方面的對(duì)比，探討差異形成的原因及不同業(yè)務(wù)的處理方式。

二、其他收入的核算及比較

現(xiàn)行的事業(yè)單位的其他收入核算，主要是指投資收益、利息收入、捐贈(zèng)收入、固定資產(chǎn)租賃收入、罰款收入、因債權(quán)人原因確實(shí)無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)，物資及現(xiàn)金的溢余收入，教育費(fèi)附加返還款，包裝物押金收入等收入來(lái)源。在其他收入的核算中，企事業(yè)單位的主要區(qū)別主要在對(duì)相同收入來(lái)源的不同會(huì)計(jì)處理上。為便于分析二者差異，假設(shè)G公司為企業(yè).S公司為事業(yè)單位，并假設(shè)其在正常經(jīng)營(yíng)期內(nèi)發(fā)生了相關(guān)業(yè)務(wù)。

2017年末，G、S公司分別收到出售對(duì)外投資持有期間的投資收益5，000元，G公司為出售可供出售金融資產(chǎn)取得的投資收益，假設(shè)持有期間的綜合收益為10，000元，S單位為到期收回以前年度國(guó)債投資本息時(shí)取得的投資收益，不考慮增值稅，則其分錄分別為：

G公司：

借：銀行存款105，000

貸：可供出售金融資產(chǎn)100，000

投資收益5，000

借：其他綜合收益10，000

貸：投資收益10，000

S單位：

借：銀行存款105，000

貸：長(zhǎng)期投資—債券投資100，000

其他收入—投資收益5，000

同時(shí)，借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金—長(zhǎng)期投資—債券投資100，000

貸：事業(yè)基金100，000

按照新制度的賬務(wù)處理為：

借：資金結(jié)存——貨幣資金105，000

貸：其他結(jié)余100，000

投資預(yù)算收益5，000

由上述分錄可以看出，企業(yè)在出售可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，直接將差額計(jì)入投資收益，而事業(yè)單位需要用其他收入下設(shè)二級(jí)明細(xì)處理，新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度要求差額直接計(jì)入投資預(yù)算收益，這與企業(yè)會(huì)計(jì)基本相同。

假設(shè)2018年初，G、S公司分別出現(xiàn)存貨盤盈600元，設(shè)G公司的存貨為原材料，期末G公司將其沖減管理費(fèi)用，則G公司和S單位對(duì)盤盈存貨的不同處理分錄分別如下：

G公司：

發(fā)生時(shí)：

借：原材料600

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢—待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢600

期末結(jié)賬時(shí)：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢—待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢600

貸：管理費(fèi)用600

S單位：

借：存貨600

貸：其他收入600

按照新制度的賬務(wù)處理為：

發(fā)生時(shí)：

借：庫(kù)存物品600

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢600

期末結(jié)賬時(shí)：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢600

貸：?jiǎn)挝还芾碣M(fèi)用600

上述分錄很明顯的不同在于新舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)在處理存貨盤盈的方式上?，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度下，我們可以直接將盤盈的存貨計(jì)入其他收入，而新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度下，存貨科目已經(jīng)被取消，除了事業(yè)單位期末沖減的科目為單位管理費(fèi)用，行政單位期末沖減業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用外，其處理模式與企業(yè)會(huì)計(jì)基本相同。

假設(shè)2018年3月，G、S公司分別出現(xiàn)收回已核銷應(yīng)收賬款800元，則G公司和S單位對(duì)已核銷的應(yīng)收賬款的不同處理分錄分別如下：

G公司：

借：應(yīng)收賬款800

貸：壞賬準(zhǔn)備800

借：銀行存款800

貸：應(yīng)收賬款800

S單位：

借：銀行存款800

貸：其他收入800

按照新制度的賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)收賬款800

貸：壞賬準(zhǔn)備800

借：銀行存款800

貸：應(yīng)收賬款800

我們可以看出，現(xiàn)行事業(yè)單位在收回已核銷應(yīng)收賬款的處理上，不考慮對(duì)資產(chǎn)備抵科目的沖減，形式上更加簡(jiǎn)便。類似的，我們可以實(shí)現(xiàn)對(duì)收回已核銷預(yù)付賬款及無(wú)法償付的應(yīng)付及預(yù)收款項(xiàng)的處理。而新事業(yè)單位會(huì)計(jì)下的處理我們可以看到與企業(yè)的處理模式完全相同。

假設(shè)2018年3月31日，G、S公司分別進(jìn)行月末核算結(jié)賬工作，則G公司和S單位對(duì)收入月末結(jié)轉(zhuǎn)的不同處理分錄分別如下：

G公司：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入600，000

其他業(yè)務(wù)收入100，000

營(yíng)業(yè)外收入5，000

投資收益5，000

公允價(jià)值變動(dòng)損益2，000

貸：本年利潤(rùn)712，000

S單位：

借：其他收入—各專項(xiàng)資金收入明細(xì)科目500，000

貸：非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)500，000

借：其他收入—各非專項(xiàng)資金收入明細(xì)科目200，000

貸：事業(yè)結(jié)余200，000

按照新制度的賬務(wù)處理為：

借：財(cái)政撥款收入800，000

事業(yè)收入500，000

經(jīng)營(yíng)收入300，000

投資收益5，000

其他收入500，000

貸：本期盈余2，105，000

因?yàn)樾率聵I(yè)單位會(huì)計(jì)制度將其他收入中一部分單獨(dú)提取出來(lái)作為一個(gè)獨(dú)立的科目，使得事業(yè)單位會(huì)計(jì)逐漸向企業(yè)會(huì)計(jì)趨同，原先其他收入中的投資收益、捐贈(zèng)收入、利息收入、租金收入等科目單獨(dú)核算，使得事業(yè)單位會(huì)計(jì)的損益計(jì)算更加明晰，更加可辨認(rèn)，使得事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算更加可理解。

三、企事業(yè)核算差異分析

通過上述業(yè)務(wù)的處理與對(duì)比，我們可以發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度核算比較簡(jiǎn)單，其他收入的內(nèi)容較多，相較于企業(yè)會(huì)計(jì)而言，我們不能進(jìn)行比較全面和綜合地審視單位發(fā)生的各筆業(yè)務(wù)。對(duì)于如何處理好事業(yè)單位核算的特殊性與理解的廣泛性是政府相關(guān)部門需要解決的問題。對(duì)于學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)專業(yè)的人員，如何協(xié)調(diào)理解企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理與事業(yè)單位會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的異同是我們執(zhí)業(yè)時(shí)必須面對(duì)的專業(yè)問題。

新的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度已經(jīng)在學(xué)習(xí)企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的相關(guān)處理方式，我們需要理解不同的處理方式之間的異同。按照會(huì)計(jì)處理的基本思路來(lái)說，正確與及時(shí)地反映會(huì)計(jì)信息，是一個(gè)會(huì)計(jì)人員的基本執(zhí)業(yè)素質(zhì)。以無(wú)法收回的應(yīng)收賬款為例，現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，逾期三年或以上、有確鑿證據(jù)表明確實(shí)無(wú)法收回的應(yīng)收賬款，按規(guī)定報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后予以核銷。核銷的處理流程為，當(dāng)轉(zhuǎn)入待處置資產(chǎn)時(shí)，借方為待處置資產(chǎn)損溢，貸方為應(yīng)收賬款。報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)予以核銷時(shí)，借方為其他支出，貸方為待處置資產(chǎn)損溢。已核銷應(yīng)收賬款在以后期間收回的借方為銀行存款，貸方為其他收入。按照企業(yè)會(huì)計(jì)相關(guān)準(zhǔn)則及新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定無(wú)法收回的應(yīng)收賬款報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后予以核銷。按照核銷金額，借記壞賬準(zhǔn)備，貸記應(yīng)收賬款。已核銷的應(yīng)收賬款在以后期間又收回的，按照實(shí)際收回金額，借記應(yīng)收賬款，貸記壞賬準(zhǔn)備；同時(shí)，借記銀行存款，貸記應(yīng)收賬款。新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中提到了壞賬準(zhǔn)備，可以說這是一種會(huì)計(jì)信息可靠性的保證，也是對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提高的支持。

對(duì)于期末的收入結(jié)轉(zhuǎn)，現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定將事業(yè)收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入、其他收入本期發(fā)生額中的專項(xiàng)資金，收入結(jié)轉(zhuǎn)入非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)科目。將事業(yè)收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入、其他收入本期發(fā)生額中的非專項(xiàng)資金收入結(jié)轉(zhuǎn)入事業(yè)結(jié)余。而企業(yè)的會(huì)計(jì)處理要求則是，在期末將收入賬戶余額結(jié)轉(zhuǎn)到本年利潤(rùn)。企業(yè)的收入賬戶主要包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、營(yíng)業(yè)外收入、投資收益、公允價(jià)值變動(dòng)損益等。結(jié)轉(zhuǎn)后要使各收入賬戶沒有余額。新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度要求期末，將各類收入科目的本期發(fā)生額轉(zhuǎn)入本期盈余，借記財(cái)政撥款收入、事業(yè)收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營(yíng)收入、非同級(jí)財(cái)政撥款收入、投資收益、捐贈(zèng)收入、利息收入、租金收入、其他收入科目，貸記本期盈余。作為一個(gè)會(huì)計(jì)專業(yè)相關(guān)人員，我們需要理解新的會(huì)計(jì)制度，更要學(xué)會(huì)分析與歸納不同會(huì)計(jì)制度的變化趨勢(shì)。

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（作者單位：徐州工程學(xué)院管理學(xué)院）