現(xiàn)行準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的比較研究

摘要：新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，突出強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的內(nèi)容。在遵循歷史成本優(yōu)先、保證可靠性的前提下，重點(diǎn)介紹重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值，以及公允價(jià)值等內(nèi)容，此次修改的亮點(diǎn)在于引用了“公允價(jià)值”。本文從計(jì)量屬性的含義入手，對(duì)比其優(yōu)缺點(diǎn)，進(jìn)而分析公允價(jià)值與其他屬性的關(guān)系，從而歸納總結(jié)出在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中如何正確地選擇和運(yùn)用會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。

關(guān)鍵詞：計(jì)量屬性；歷史成本；公允價(jià)值

會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心是會(huì)計(jì)計(jì)量。會(huì)計(jì)計(jì)量包括計(jì)量單位和計(jì)量屬性兩方面。會(huì)計(jì)單位以貨幣為主，以實(shí)物和勞動(dòng)量為輔，這一理念，已經(jīng)被廣泛接受。而計(jì)量屬性是指計(jì)量客體能夠被數(shù)量化的特性或外在表現(xiàn)形式，它是不同計(jì)量模式相互區(qū)分的主要標(biāo)志，也是確保會(huì)計(jì)信息有效性、有用性、可靠性和一致性的有力工具，對(duì)于計(jì)量屬性的確定，一直存有爭(zhēng)議。

2006年我國(guó)財(cái)政部頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在遵循歷史成本優(yōu)先的基礎(chǔ)上，在保證可靠性的前提下，新增重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值，以及公允價(jià)值等計(jì)量方式，從而在財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則方面實(shí)現(xiàn)了國(guó)際趨同。

一、五種計(jì)量屬性的對(duì)比

（一）歷史成本

是指在過(guò)去資產(chǎn)取得或形成時(shí)，基于真實(shí)交易而實(shí)際支付的金額。它有現(xiàn)實(shí)依據(jù)，而且假設(shè)幣值不變，遵循配比和權(quán)責(zé)發(fā)生制，數(shù)據(jù)真實(shí)、客觀，容易被接受。其優(yōu)點(diǎn)主要表現(xiàn)在：

1.其原始憑證的可靠性、客觀性及可驗(yàn)證性，債權(quán)債務(wù)關(guān)系有據(jù)可查，減少往來(lái)糾紛和人為對(duì)利潤(rùn)的操縱，搜集資料便捷。

2.計(jì)量方法簡(jiǎn)單，不用頻繁調(diào)整賬面價(jià)值，降低信息處理成本 ，減少會(huì)計(jì)核算的工作量。

3.這是一種主流屬性，相關(guān)各方對(duì)其已適應(yīng)，深入人心。

但其局限性也是顯而易見(jiàn)的，體現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：

1.其反映的信息具有時(shí)間局限性，當(dāng)物價(jià)出現(xiàn)較大波動(dòng)時(shí)，會(huì)影響財(cái)務(wù)信息的可比性和相關(guān)性。

2.把相同資產(chǎn)在不同時(shí)期的不同價(jià)格直接相加，理解上有難度。與此同時(shí)，把當(dāng)前價(jià)值表示的收入與過(guò)去成本攤銷(xiāo)的費(fèi)用進(jìn)行配比，從邏輯上影響利潤(rùn)的真實(shí)性。

3.采用歷史成本屬性無(wú)法區(qū)分收益和利得，導(dǎo)致低估實(shí)物資產(chǎn)和負(fù)債，真實(shí)反映財(cái)務(wù)狀況變得困難重重。

隨著世界經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，新型交易形式不斷涌現(xiàn)，例如電子商務(wù)的興起和金融工具的創(chuàng)新，都對(duì)歷史成本形成了空前的壓力和沖擊，急需擴(kuò)充新的計(jì)量屬性，并使之兼容并蓄、融合統(tǒng)一。

（二）重置成本

重置成本強(qiáng)調(diào)在當(dāng)前環(huán)境下，新購(gòu)或新建同一資產(chǎn)的代價(jià)。其關(guān)注物價(jià)變動(dòng)和資產(chǎn)收益，遵循的是實(shí)物資本保全概念，有利于收益的正確確定和資本保全，它以虛擬交易的現(xiàn)在時(shí)點(diǎn)的市場(chǎng)價(jià)格形式表現(xiàn)。

在原始交易日，同一資產(chǎn)的重置成本與歷史成本是相同的，都等于當(dāng)時(shí)資產(chǎn)的交易價(jià)格。在這之后，受物價(jià)變動(dòng)、技術(shù)進(jìn)步和市場(chǎng)預(yù)期的影響，二者會(huì)偏離，其差額大小代表利得多少。

其優(yōu)點(diǎn)主要表現(xiàn)在：

1.重置成本計(jì)入成本費(fèi)用，剔除物價(jià)對(duì)收益的干擾，反映真實(shí)利潤(rùn)，通過(guò)分列經(jīng)營(yíng)收益和持產(chǎn)利得，客觀評(píng)估經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)。

2.重置成本為現(xiàn)行信息，反映現(xiàn)時(shí)的財(cái)務(wù)狀況，其與現(xiàn)行收入配比，從而保證了信息的有用性、一致性、可比性和可靠性。

其局限性主要有：

1.條件的局限阻礙重置成本的確定，從而影響信息的可靠性、可信性和準(zhǔn)確性。

2.確定重置成本的主觀隨意性較強(qiáng)，以其反映的報(bào)表項(xiàng)目之間缺乏可比性，不符合穩(wěn)健性。

3.持有收益無(wú)法披露，如果計(jì)入收益表，影響實(shí)物資本保全和收入實(shí)現(xiàn)。

（三）可變現(xiàn)凈值

也稱(chēng)預(yù)期脫手價(jià)值，剔除貨幣時(shí)間價(jià)值因素，核算資產(chǎn)在正常經(jīng)營(yíng)中預(yù)期帶來(lái)的現(xiàn)金流量，它是未來(lái)銷(xiāo)售資產(chǎn)或清償負(fù)債時(shí)未經(jīng)貼現(xiàn)的現(xiàn)金流動(dòng)額。其優(yōu)點(diǎn)主要表現(xiàn)在：

1.計(jì)量相對(duì)簡(jiǎn)單，不考慮折現(xiàn)率，可以為無(wú)法直接獲取現(xiàn)值的資產(chǎn)和負(fù)債提供一種替代的計(jì)量方法。

2.其信息與現(xiàn)金等值，決策相關(guān)性最強(qiáng)，避免主觀分配費(fèi)用。

3.它仍然遵循了持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)。

與此同時(shí)，可變現(xiàn)凈值的缺陷主要體現(xiàn)在：

1.該種屬性所確定的價(jià)值是“未實(shí)現(xiàn)”的，而且具有不確定性，運(yùn)用困難，很難考核受托責(zé)任。

2.其反映企業(yè)預(yù)期變現(xiàn)能力，主觀、任意性，不符合謹(jǐn)慎性原則；忽略貨幣時(shí)間價(jià)值，影響長(zhǎng)期性資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)量的可靠性。

（四）未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值

是指資產(chǎn)或負(fù)債未來(lái)現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值，側(cè)重于未來(lái)的資本化價(jià)值，特別適合于某些貨幣性資產(chǎn)，符合會(huì)計(jì)要素的本質(zhì)定義，具有理論上的科學(xué)性。主要表現(xiàn)在：

1.符合持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，它所提供的價(jià)值信息的相關(guān)性最強(qiáng)。

2.它考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值，最有利于決策。

但是，它也存在著自身無(wú)法回避的缺陷，主要表現(xiàn)為：影響未來(lái)現(xiàn)金流量計(jì)算的三個(gè)因素都是不確定的。

首先，利率確定帶有主觀性，影響了計(jì)量結(jié)果的可靠性；其次，未來(lái)現(xiàn)金流量具有不確定性，當(dāng)兩個(gè)以上因素共同影響現(xiàn)金流量時(shí)，要確定每個(gè)資產(chǎn)對(duì)現(xiàn)金流量的貢獻(xiàn)數(shù)是很困難的；再次，折現(xiàn)期間也不確定，無(wú)法準(zhǔn)確預(yù)測(cè)長(zhǎng)期項(xiàng)目和產(chǎn)品的生命周期。以上因素嚴(yán)重影響資產(chǎn)計(jì)量結(jié)果和決策的可靠性，運(yùn)作困難。

（五）公允價(jià)值

特指信息對(duì)稱(chēng)的雙方基于自愿、公平的原則進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)膬r(jià)格，其價(jià)值的確定依賴(lài)于交易的雙方對(duì)市場(chǎng)的判斷。其金額的確定取決于三個(gè)因素：第一，市場(chǎng)；第二，購(gòu)買(mǎi)者；第三，銷(xiāo)售者。這一屬性側(cè)重于從市場(chǎng)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)或整體價(jià)值評(píng)價(jià)的角度進(jìn)行價(jià)值計(jì)量。其優(yōu)點(diǎn)主要在于：

1.公允價(jià)值很好地適應(yīng)了社會(huì)環(huán)境的發(fā)展變化。金融工具的創(chuàng)新，電子商務(wù)等新型交易方式的出現(xiàn)，使得對(duì)創(chuàng)新業(yè)務(wù)的計(jì)量，以及在財(cái)務(wù)報(bào)告中得到相應(yīng)的確認(rèn)或披露成為迫在眉睫的問(wèn)題。

2.公允價(jià)值強(qiáng)調(diào)的是：熟悉市場(chǎng)的雙方，在完全開(kāi)放、自愿的狀態(tài)下，基于風(fēng)險(xiǎn)和收益評(píng)估后做出的理智判斷，其反映的是現(xiàn)值，因此有利于財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者進(jìn)行決策，具有相關(guān)性。

其缺陷表現(xiàn)為：

1.公允價(jià)值受經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)化程度，從業(yè)人員素質(zhì)水平以及相關(guān)的信息處理能力影響，價(jià)值確定比較困難，應(yīng)用和普及很受限。

2.公允價(jià)值不利于考核企業(yè)管理層的受托責(zé)任的履行情況。

3.公允價(jià)值的估計(jì)具有復(fù)雜性、不確定性和高成本的特點(diǎn)，為少數(shù)企業(yè)操縱利潤(rùn)留下漏洞，從而降低其會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可比性。當(dāng)市場(chǎng)活躍度不夠時(shí)，也影響其可靠性。

二、公允價(jià)值計(jì)量屬性與其他計(jì)量屬性的關(guān)系

2006發(fā)布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，最大的亮點(diǎn)在于“公允價(jià)值”這一計(jì)量屬性的引入。對(duì)于這一計(jì)量屬性，它既不是對(duì)前者的簡(jiǎn)單復(fù)合，也不是將前者進(jìn)行嵌入所得，它是一種全新的計(jì)量屬性。公允價(jià)值這一計(jì)量屬性的提出和應(yīng)用，標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)從受托責(zé)任觀向決策有用觀的轉(zhuǎn)變，也標(biāo)志著會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)從信息觀向計(jì)量觀的轉(zhuǎn)變。然而，公允價(jià)值是獨(dú)立存在的，雖然與其他屬性之間存在著各種各樣的差別，但這五種屬性之間絕對(duì)不是相互對(duì)立、水火不容的，每一種計(jì)量屬性都有各自適用的環(huán)境和計(jì)量方法，各有利弊，它們?cè)跁r(shí)間上和空間上又存在著密不可分的聯(lián)系。計(jì)量屬性的選擇不僅受社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的影響，而且其應(yīng)用前景也各不相同。既要考慮不斷變化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，又要考慮不同計(jì)量屬性帶來(lái)的不同后果。每一種屬性都無(wú)法解釋所有的問(wèn)題，并且相互之間不能完全替代 ，因此我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用了多種屬性并存，取長(zhǎng)補(bǔ)短，兼容并處的會(huì)計(jì)計(jì)量模式。一方面，導(dǎo)致會(huì)計(jì)計(jì)量工作非常復(fù)雜；另一方面，對(duì)諸多計(jì)量問(wèn)題的處理目前還沒(méi)有終極的解決方案，只能在摸索中前進(jìn)。

三、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇

每種計(jì)量屬性都各有利弊，在各種計(jì)量屬性間進(jìn)行選擇時(shí)：

首先，這五種屬性，從前到后，其可靠性逐漸減弱，其相關(guān)性遞次增強(qiáng)。因此，應(yīng)考慮對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的側(cè)重點(diǎn)不同，在相關(guān)性和可靠性之間權(quán)衡，選擇相應(yīng)的計(jì)量屬性。

其次，選擇計(jì)量方法時(shí)確保在實(shí)際運(yùn)用中可操作和可實(shí)現(xiàn)。本行工作人員能熟練掌握，靈活運(yùn)用，從而不影響信息的及時(shí)性。

再次，不違背成本效益和重要性原則。即以邊際成本為界，確保計(jì)量模式運(yùn)用的高效率。

最后，要充分考慮信息使用者的水平。選擇的計(jì)量屬性和計(jì)量方法，應(yīng)確保廣大會(huì)計(jì)人員能接受并熟練運(yùn)用。

結(jié)語(yǔ)

在中國(guó)目前的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中，對(duì)貨幣資金、債權(quán)債務(wù)往來(lái)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的核算主要采用歷史成本；對(duì)存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等參考其可變現(xiàn)凈值；而公允價(jià)值主要運(yùn)用于交易性金融資產(chǎn)、具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)置換、債務(wù)重組等業(yè)務(wù)。伴隨經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和計(jì)量技術(shù)的提高，為滿足不同利益相關(guān)者個(gè)性化的需求，各種計(jì)量屬性必將以更合理的方式揚(yáng)長(zhǎng)避短、密切協(xié)作。

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作者簡(jiǎn)介：

高春霞（1981- ），女，漢族，河南汝州人，碩士，鄭州財(cái)經(jīng)技師學(xué)院會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)教師，講師，研究方向：會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論、會(huì)計(jì)手工實(shí)賬技巧。