關(guān)于“最佳估計(jì)數(shù)”概念的改進(jìn)建議

向思 陳煦江

“最佳估計(jì)數(shù)”概念在我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中被廣泛應(yīng)用，本文對(duì)其存在的不足之處進(jìn)行了分析，并提出了改進(jìn)建議。

一、“最佳估計(jì)數(shù)”概念存在的不足

（一）尚無明確定義

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》（簡稱《或有事項(xiàng)》）第2章第5條規(guī)定：“預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照履行相關(guān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)所需支出的最佳估計(jì)數(shù)進(jìn)行初始計(jì)量”?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》（簡稱《資產(chǎn)減值》）第5章第18條規(guī)定：“如果資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入受內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的影響，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)管理層在公平交易中對(duì)未來價(jià)格的最佳估計(jì)數(shù)來確定資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量”。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（簡稱《收入》）第3章第16條嚴(yán)格規(guī)范了合同中存在可變對(duì)價(jià)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對(duì)價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)，但包含可變對(duì)價(jià)的交易價(jià)格，應(yīng)當(dāng)不超過在相關(guān)不確定性消除時(shí)累計(jì)已確認(rèn)收入極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。這三個(gè)準(zhǔn)則都明確規(guī)定了采用最佳估計(jì)數(shù)，但均未明確界定最佳估計(jì)數(shù)的定義。

(二)與“最佳估計(jì)”混同使用

《資產(chǎn)減值》、《或有事項(xiàng)》、《收入》都明確采用“最佳估計(jì)數(shù)”這一提法。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)--股份支付》（簡稱《股份支付》）采用了“最佳估計(jì)”的提法。該準(zhǔn)則第2章第6條規(guī)定:“完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件才可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用和資本公積”；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（簡稱《金融工具確認(rèn)與計(jì)量》）第7章第44條規(guī)定：“企業(yè)對(duì)權(quán)益工具的投資和與此類投資相聯(lián)系的合同應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量。但在有限情況下，若成本代表了該范圍內(nèi)對(duì)公允價(jià)值的最佳估計(jì)的，該成本可代表其在該分布范圍內(nèi)對(duì)公允價(jià)值的恰當(dāng)估計(jì)”；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》（簡稱《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》）第4章第16條規(guī)定：“企業(yè)出售過與繼續(xù)確認(rèn)部分類似的金融資產(chǎn)，或繼續(xù)確認(rèn)部分存在其他市場交易的，近期實(shí)際交易價(jià)格可作為其公允價(jià)值的最佳估計(jì)。若繼續(xù)確認(rèn)部分沒有報(bào)價(jià)或近期沒有市場交易的，其公允價(jià)值的最佳估計(jì)為轉(zhuǎn)移前金融資產(chǎn)整體的公允價(jià)值扣除終止確認(rèn)部分的對(duì)價(jià)后的差額”?？梢?，在上述會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“最佳估計(jì)數(shù)”與“最佳估計(jì)”被混同使用，易造成實(shí)務(wù)工作者的費(fèi)解。對(duì)比發(fā)現(xiàn)，《資產(chǎn)減值》、《或有事項(xiàng)》、《收入》中采用的“最佳估計(jì)數(shù)”與《股份支付》、《金融工具確認(rèn)與計(jì)量》、《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》中采用的“最佳估計(jì)”并無本質(zhì)區(qū)別，只是前者是基于結(jié)果層面的表述，后者是基于過程層面的表述，兩者實(shí)質(zhì)無異。

（三）計(jì)算方法“多而散”

1.以數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法計(jì)算

《或有事項(xiàng)》第5條規(guī)定：“若或有事項(xiàng)所需支出存在一個(gè)連續(xù)范圍，且該范圍內(nèi)各種結(jié)果發(fā)生的可能性相同的，最佳估計(jì)數(shù)應(yīng)當(dāng)按照該范圍內(nèi)的中間值確定；若或有事項(xiàng)涉及多個(gè)項(xiàng)目的，按照各種可能結(jié)果及相關(guān)概率計(jì)算確定；若或有事項(xiàng)涉及單個(gè)項(xiàng)目的，按照最可能發(fā)生金額確定”?！妒杖搿返?6條規(guī)定：“合同中存在可變對(duì)價(jià)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對(duì)價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)”。

2.以成本計(jì)算

《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第44條規(guī)定：“企業(yè)對(duì)權(quán)益工具的投資和與此類投資相聯(lián)系的合同應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量；但在有限情況下，如果用以確定公允價(jià)值的近期信息不足，或者公允價(jià)值的可能估計(jì)金額分布范圍很廣，而成本代表了該范圍內(nèi)對(duì)公允價(jià)值的最佳估計(jì)的，該成本可代表其在該分布范圍內(nèi)對(duì)公允價(jià)值的恰當(dāng)估計(jì)”。

3.以近期實(shí)際交易價(jià)格計(jì)算

《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》第16條規(guī)定：“根據(jù)本準(zhǔn)則第15條的規(guī)定，企業(yè)將轉(zhuǎn)移前金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值按相對(duì)公允價(jià)值在終止確認(rèn)部分和繼續(xù)確認(rèn)部分之間進(jìn)行分?jǐn)倳r(shí)，確定繼續(xù)確認(rèn)部分的公允價(jià)值時(shí)，若企業(yè)出售過與繼續(xù)確認(rèn)部分類似的金融資產(chǎn)，或繼續(xù)確認(rèn)部分存在其他市場交易的，近期實(shí)際交易價(jià)格可作為其公允價(jià)值的最佳估計(jì)”。

4.以差額計(jì)算

《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》第16條規(guī)定：“根據(jù)本準(zhǔn)則第15條的規(guī)定，企業(yè)將轉(zhuǎn)移前金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值按相對(duì)公允價(jià)值在終止確認(rèn)部分和繼續(xù)確認(rèn)部分之間進(jìn)行分?jǐn)倳r(shí)，確定繼續(xù)確認(rèn)部分的公允價(jià)值時(shí)，若繼續(xù)確認(rèn)部分沒有報(bào)價(jià)或近期沒有市場交易的，其公允價(jià)值的最佳估計(jì)為轉(zhuǎn)移前金融資產(chǎn)整體的公允價(jià)值扣除終止確認(rèn)部分的對(duì)價(jià)后的差額”。

二、改進(jìn)建議

（一）明確最佳估計(jì)數(shù)的定義并統(tǒng)一使用

借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)最佳估計(jì)數(shù)的定義，筆者認(rèn)為可以將我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的最佳估計(jì)數(shù)定義為：企業(yè)通過多種估值技術(shù)計(jì)算最佳估計(jì)數(shù)的，應(yīng)當(dāng)考慮各估值結(jié)果的合理性，選取在當(dāng)前情況下最能代表最佳估計(jì)數(shù)的金額作為最佳估計(jì)數(shù)。因最佳估計(jì)數(shù)屬于會(huì)計(jì)估計(jì)的范疇，該定義可在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)--會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》中進(jìn)行規(guī)范。同時(shí)，建議在準(zhǔn)則中統(tǒng)一采用“最佳估計(jì)數(shù)”，不再采用“最佳估計(jì)”。

（二）規(guī)范最佳估計(jì)數(shù)的計(jì)算方法

從前述準(zhǔn)則對(duì)“最佳估計(jì)數(shù)”或“最佳估計(jì)”的應(yīng)用目的來看，最佳估計(jì)數(shù)的實(shí)質(zhì)是求取除歷史成本外的計(jì)量屬性的取值手段之一。因此，需要從估值技術(shù)及其適用前提、數(shù)據(jù)處理方法兩個(gè)層次進(jìn)行規(guī)范。筆者借鑒資產(chǎn)評(píng)估領(lǐng)域和《公允價(jià)值計(jì)量》中的估值技術(shù)，建議采用以下方法計(jì)算最佳估計(jì)數(shù)。

1.明確估值技術(shù)及相應(yīng)的適用前提

（1）市場法。采用市場法須同時(shí)滿足兩個(gè)前提：一是存在活躍的公開市場；二是公開市場上具有可比的資產(chǎn)及其交易活動(dòng)。其計(jì)算步驟為：①選擇參照物，使其與被估資產(chǎn)具備可比性（相同的或類似的）；②在評(píng)估對(duì)象與參照物之間選擇比較因素；③指標(biāo)對(duì)比、量化差異；④在各參照物成交價(jià)格的基礎(chǔ)上調(diào)整已經(jīng)量化的對(duì)比指標(biāo)差異；⑤綜合分析確定評(píng)估結(jié)果，以初評(píng)結(jié)果中最合理的評(píng)估值作為最終的評(píng)估值或者采用算術(shù)平均法或者加權(quán)平均法等方法將初步評(píng)估結(jié)果轉(zhuǎn)換成最終評(píng)估結(jié)果?，F(xiàn)有的最佳估計(jì)數(shù)計(jì)算方法，如以近期實(shí)際交易價(jià)格計(jì)算、以差額計(jì)算，均是市場法的應(yīng)用情形。

（2）成本法。采用市場法須同時(shí)滿足兩個(gè)前提：被評(píng)估資產(chǎn)處于繼續(xù)使用狀態(tài)或被假定處于繼續(xù)使用狀態(tài)；被評(píng)估資產(chǎn)的預(yù)期收益能夠支持其重置及其投入價(jià)值。其作法是將重新建造或購置被評(píng)估資產(chǎn)的成本，作為被評(píng)估資產(chǎn)的價(jià)值。在具體運(yùn)用方面，建議利用當(dāng)前要求重置相關(guān)資產(chǎn)服務(wù)能力所需金額（通常指現(xiàn)行重置成本）來確定最佳估計(jì)數(shù)。如在金融工具的計(jì)量中，若企業(yè)對(duì)權(quán)益工具的投資和與此類投資相聯(lián)系的合同應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量。但在有限情況下，如果用以確定公允價(jià)值的近期信息不足，或者公允價(jià)值的可能估計(jì)金額分布范圍很廣，可采用成本作為公允價(jià)值的最佳估計(jì)數(shù)。

（3）收益法。采用市場法須同時(shí)滿足兩個(gè)前提：被評(píng)估資產(chǎn)的未來預(yù)期收益可以預(yù)測并可以用貨幣衡量；資產(chǎn)擁有者獲得預(yù)期收益所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，可以預(yù)測并用貨幣衡量，被評(píng)估資產(chǎn)預(yù)期獲利年限可以預(yù)測。其計(jì)算步驟為：①分析測算被評(píng)估對(duì)象未來預(yù)期收益；②確定折現(xiàn)率或資本化率；③分析測算被評(píng)估資產(chǎn)未來預(yù)期收益持續(xù)的時(shí)間；④用折現(xiàn)率或資本化率評(píng)估對(duì)象未來預(yù)期收益折算成現(xiàn)值。例如，在以公允價(jià)值減處置費(fèi)用與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值中的較高者來確定可收回金額的計(jì)算中，運(yùn)用收益法確定最佳估計(jì)數(shù)是適用的、可行的。

2.數(shù)據(jù)處理方法

在以上三種估值技術(shù)及其適用前提下，在具體確定數(shù)據(jù)時(shí)均可采用以下兩種數(shù)據(jù)處理方法：

（1）概率法

該方法主要針對(duì)于或有事項(xiàng)和收入計(jì)量。在一定條件下，若支出、收入存在一個(gè)連續(xù)范圍，且該范圍內(nèi)各種結(jié)果發(fā)生的可能性相同，按照該范圍內(nèi)的中間值確定；若支出、收入涉及多個(gè)項(xiàng)目的，按照期望值計(jì)算確定；若主要針對(duì)或有事項(xiàng)中的所需支出和收入中的可變對(duì)價(jià)的計(jì)量，且僅僅涉及單個(gè)項(xiàng)目時(shí)，按照最可能發(fā)生金額確定最佳估計(jì)數(shù)。

（2）類值法

該方法在確定最佳估計(jì)數(shù)的具體取值時(shí)，采用與需確認(rèn)金額最類似或者差額最小的數(shù)據(jù)來計(jì)算。例如，在金融工具的確認(rèn)特別是對(duì)權(quán)益工具的投資和與此類投資相聯(lián)系的以公允價(jià)值計(jì)量的合同中，對(duì)公允價(jià)值的最佳估計(jì)數(shù)的確定就是采用與公允價(jià)值最類似的成本來代替的，同時(shí)也表明該成本與公允價(jià)值的相關(guān)性很小，所以這里采用類值法是可靠的。