中外醫(yī)療機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度對(duì)比研究

茆莊 劉航宇

[摘要]對(duì)國(guó)內(nèi)外醫(yī)療機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行比較分析，認(rèn)為中外醫(yī)療機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度相關(guān)制度的建立都擁有一致的目標(biāo)。但我國(guó)目前仍無(wú)法實(shí)現(xiàn)對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)運(yùn)營(yíng)情況的全面管理。建議對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)的固定資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)資本化運(yùn)作，設(shè)立固定資本改造、檢修明細(xì)科目；建立完善的審計(jì)體系和內(nèi)控體系；加強(qiáng)醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)會(huì)信息披露，建立公正透明的會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制。

[關(guān)鍵詞]中外醫(yī)療機(jī)構(gòu)；會(huì)計(jì)制度；成本核算；預(yù)算管理

[DOI]1013939/jcnkizgsc201818158

在國(guó)家醫(yī)療衛(wèi)生體制改革不斷深入的情況下，國(guó)內(nèi)機(jī)構(gòu)的醫(yī)療機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度也發(fā)生了變革。對(duì)比中外醫(yī)療機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度，則能進(jìn)一步了解國(guó)內(nèi)醫(yī)療衛(wèi)生體制改革問題，進(jìn)而尋求途徑更好地促進(jìn)醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的發(fā)展。

1國(guó)外醫(yī)療機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度分析

目前，世界各國(guó)都有各自的醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)會(huì)制度，制度的形成與各國(guó)政治、文化、醫(yī)療體制、經(jīng)濟(jì)等因素有著密切的聯(lián)系。首先，從發(fā)達(dá)國(guó)家醫(yī)療機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度的共同特征上來(lái)看，普遍擁有嚴(yán)格的財(cái)務(wù)預(yù)算制度。以法國(guó)公立醫(yī)院為例，每年需要向衛(wèi)生局申請(qǐng)基本建設(shè)和大型設(shè)備購(gòu)置預(yù)算，人員經(jīng)費(fèi)和運(yùn)營(yíng)費(fèi)用預(yù)算則需要向醫(yī)院管理局申請(qǐng)。結(jié)合醫(yī)療機(jī)構(gòu)資金支出評(píng)價(jià)結(jié)果，政府會(huì)支付醫(yī)院總額預(yù)算，作為醫(yī)療機(jī)構(gòu)經(jīng)常性費(fèi)用。在該種制度下，醫(yī)療機(jī)構(gòu)需要經(jīng)過嚴(yán)格審批才能獲得預(yù)算資金。其次，美國(guó)、澳大利亞等國(guó)家將根據(jù)成本核算結(jié)果確定醫(yī)療機(jī)構(gòu)收費(fèi)及財(cái)政投入。以美國(guó)為例，其在醫(yī)療機(jī)構(gòu)成本控制方面，采用以DRGs為基礎(chǔ)的預(yù)付費(fèi)制度進(jìn)行成本控制。再次，發(fā)達(dá)國(guó)家大多設(shè)立了醫(yī)療機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度評(píng)估體系，定期對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)收入、支出、預(yù)算規(guī)劃、負(fù)債等財(cái)會(huì)管理核心指標(biāo)進(jìn)行評(píng)價(jià)，以確認(rèn)機(jī)構(gòu)運(yùn)行情況。最后，美國(guó)、英國(guó)等國(guó)家都建立了財(cái)會(huì)信息公開制度，對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)實(shí)施強(qiáng)制性財(cái)會(huì)信息披露管制，從而使民眾參與公立醫(yī)院的管理，選舉管理理事進(jìn)行醫(yī)療機(jī)構(gòu)年度經(jīng)營(yíng)報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告的審議。

2國(guó)內(nèi)醫(yī)療機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度分析

由于舊會(huì)計(jì)制度已經(jīng)無(wú)法滿足醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)管理需要，從2012年開始，新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度得以實(shí)施，以增強(qiáng)醫(yī)院會(huì)計(jì)信息和財(cái)務(wù)透明度，實(shí)現(xiàn)對(duì)藥品收支和醫(yī)療成本核算問題的改善，更好地維護(hù)社會(huì)公眾利益。對(duì)國(guó)內(nèi)實(shí)施的新醫(yī)療機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度展開分析可以發(fā)現(xiàn)，新制度下的會(huì)計(jì)要素發(fā)生了變化。首先，新制度規(guī)定公立醫(yī)院需加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債的核算，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)信息的全面披露，確保資產(chǎn)價(jià)值和后期消耗得到如實(shí)反映。針對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)在非權(quán)責(zé)發(fā)生制下的成本核算，需進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊計(jì)提，并進(jìn)行維修基金提取，同時(shí)加強(qiáng)設(shè)備購(gòu)買程序控制，實(shí)現(xiàn)對(duì)各項(xiàng)收支的嚴(yán)格核算。為減少藥品加成，對(duì)藥品收支進(jìn)行統(tǒng)一核算，確保醫(yī)院收支擁有合理分類。通過從供給方定期開展服務(wù)成本核算工作，則能使醫(yī)療費(fèi)用得到有效控制。在新制度下，醫(yī)療機(jī)構(gòu)的成本歸集和核算體系得以建立，確保機(jī)構(gòu)擁有明確的核算目標(biāo)、對(duì)象、流程，從而為醫(yī)療服務(wù)價(jià)格制定提供可靠參考數(shù)據(jù)。其次，在財(cái)務(wù)預(yù)算管理方面，采取以收抵支出、差額補(bǔ)助等預(yù)算管理辦法，實(shí)現(xiàn)對(duì)基層醫(yī)療機(jī)構(gòu)的多樣化會(huì)計(jì)核算，將醫(yī)療機(jī)構(gòu)所有收支全部納入預(yù)算管理，確保機(jī)構(gòu)預(yù)算管理工作能夠得到落實(shí)。[1]通過對(duì)預(yù)算編制、決算等各環(huán)節(jié)進(jìn)行規(guī)定，新制度對(duì)各環(huán)節(jié)的預(yù)算管理責(zé)任進(jìn)行了明確，以確保機(jī)構(gòu)運(yùn)行能夠得到完善。最后，為保證會(huì)計(jì)信息的有效性，新制度規(guī)定醫(yī)療機(jī)構(gòu)需擴(kuò)大資產(chǎn)負(fù)債信息披露范圍，以確保機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)規(guī)范籌資和投資。通過對(duì)機(jī)構(gòu)全部資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行完整核算，并強(qiáng)化控制與管理，則能使非流動(dòng)負(fù)債借入得到有效限制，從而加強(qiáng)機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范。

3中外醫(yī)療機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度對(duì)比研究

（1）中外醫(yī)療機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度相同特征。對(duì)比中外醫(yī)療機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)制度可以發(fā)現(xiàn)，相關(guān)制度的建立都擁有一致的目標(biāo)，即對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理進(jìn)行加強(qiáng)，實(shí)現(xiàn)對(duì)醫(yī)療成本的有效核算與控制，確保機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)得到有效監(jiān)督和管理。在機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)管理方面，中國(guó)醫(yī)療機(jī)構(gòu)都按照國(guó)家各項(xiàng)規(guī)定開展會(huì)計(jì)監(jiān)督工作，通過成本核算、預(yù)算管理加強(qiáng)對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和財(cái)務(wù)活動(dòng)的監(jiān)督，同時(shí)要求醫(yī)療機(jī)構(gòu)公開資產(chǎn)、負(fù)債等信息，以確保機(jī)構(gòu)各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)的管控能夠得到加強(qiáng)。

（2）中外醫(yī)療機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度的不同之處。深入分析中外醫(yī)療機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度可以發(fā)現(xiàn)，相較于發(fā)達(dá)國(guó)家醫(yī)療機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度，由于我國(guó)正處在醫(yī)療改革推進(jìn)階段，所以現(xiàn)有制度依然存在較多的缺陷，無(wú)法實(shí)現(xiàn)對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)運(yùn)營(yíng)情況的全面管理。首先，在成本核算方面，國(guó)內(nèi)相關(guān)規(guī)定存在管理空白，無(wú)法實(shí)現(xiàn)對(duì)機(jī)構(gòu)全部資本、資產(chǎn)的有效管理。例如在固定資產(chǎn)管理方面，目前缺少針對(duì)資產(chǎn)改良、維修等方面的核算規(guī)定，導(dǎo)致醫(yī)療機(jī)構(gòu)費(fèi)用支出中包含大量后續(xù)支出，無(wú)法得到合理的資本化管理。而國(guó)外針對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)設(shè)備購(gòu)置、維修等方面設(shè)立有專門的核算制度，可以加強(qiáng)機(jī)構(gòu)固定資產(chǎn)及費(fèi)用支出的有效管理。[2]其次，在預(yù)算管理方面，國(guó)外醫(yī)療機(jī)構(gòu)需要在多個(gè)部門的共同監(jiān)督下開展預(yù)算管理工作，所以能夠在很大程度上保證預(yù)算規(guī)劃得到落實(shí)。但從國(guó)內(nèi)的情況來(lái)看，現(xiàn)行制度并未對(duì)機(jī)構(gòu)資本化和費(fèi)用化資源進(jìn)行區(qū)分，導(dǎo)致醫(yī)院資產(chǎn)賬面價(jià)值嚴(yán)重不實(shí)，主要依靠機(jī)構(gòu)內(nèi)部各部門進(jìn)行會(huì)計(jì)工作監(jiān)督，造成機(jī)構(gòu)預(yù)算管理在很大程度上受機(jī)構(gòu)內(nèi)控體系的影響。而就實(shí)際情況而言，國(guó)內(nèi)一些醫(yī)療機(jī)構(gòu)尚未實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息審計(jì)部門的合理設(shè)置，無(wú)法確保會(huì)計(jì)內(nèi)部控制的有效性，因此給財(cái)務(wù)預(yù)算管理工作的開展帶來(lái)了較大難度。最后，在財(cái)務(wù)信息審計(jì)方面，國(guó)內(nèi)尚未建立完善的審計(jì)體系。而在國(guó)外，以美國(guó)為例，已經(jīng)建立了由社會(huì)各階層人員構(gòu)成的醫(yī)院董事會(huì)，負(fù)責(zé)進(jìn)行醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告的審定。此外，包含英國(guó)在內(nèi)的一些國(guó)家也引入了第三方機(jī)構(gòu)進(jìn)行醫(yī)院財(cái)會(huì)信息評(píng)估，確保醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)會(huì)信息能夠得到有效披露。受缺少完善審計(jì)體系等因素的影響，國(guó)內(nèi)醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供的會(huì)計(jì)報(bào)表大多存在內(nèi)容不足、信息真實(shí)性較低等問題，對(duì)機(jī)構(gòu)成本的反映較為籠統(tǒng)，缺少細(xì)節(jié)信息，導(dǎo)致管理者較難獲得真實(shí)、完整的機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)信息，因此也給機(jī)構(gòu)的管理帶來(lái)了較大難度。

（3）中國(guó)醫(yī)療機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度的改進(jìn)建議。由上述分析可知，相較于西方發(fā)達(dá)國(guó)家，中國(guó)醫(yī)療機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度依然需要得到不斷的改進(jìn)，從而切實(shí)推動(dòng)中國(guó)醫(yī)療體制的改革發(fā)展。為此，還要加強(qiáng)對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家成熟醫(yī)療財(cái)會(huì)制度的借鑒，并結(jié)合國(guó)情進(jìn)行現(xiàn)有制度的合理調(diào)整。首先，在機(jī)構(gòu)成本核算管理方面，針對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)的固定資產(chǎn)，還應(yīng)實(shí)現(xiàn)資本化運(yùn)作，設(shè)立固定資本改造、檢修明細(xì)科目，確保機(jī)構(gòu)該項(xiàng)支出得到真實(shí)反映。針對(duì)機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)、負(fù)債、支出和收入，應(yīng)進(jìn)一步細(xì)化會(huì)計(jì)科目，強(qiáng)化機(jī)構(gòu)運(yùn)營(yíng)成本核算工作。其次，在預(yù)算管理方面，還應(yīng)建立完善的審計(jì)體系和內(nèi)控體系，確保機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作得到有效開展。通過建立專門的審計(jì)和內(nèi)控管理部門，實(shí)現(xiàn)對(duì)機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)信息的定期匯總，則能加強(qiáng)對(duì)機(jī)構(gòu)資金流動(dòng)情況的有效監(jiān)督，確保財(cái)務(wù)預(yù)算管理工作得到有效落實(shí)。[3]針對(duì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制可能出現(xiàn)的各種風(fēng)險(xiǎn)，還應(yīng)通過客觀評(píng)價(jià)和深入調(diào)查實(shí)現(xiàn)有效控制，以確保審計(jì)體系的科學(xué)性，從而通過加強(qiáng)預(yù)算實(shí)現(xiàn)對(duì)機(jī)構(gòu)資金收支的有效控制，進(jìn)而使會(huì)計(jì)核算、預(yù)算管理等工作的實(shí)際效用得到切實(shí)發(fā)揮。最后，為加強(qiáng)醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)會(huì)信息披露，還要建立公正透明的會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制，保證機(jī)構(gòu)能夠?qū)崿F(xiàn)公益性運(yùn)行。想要實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，還要建立基于信息系統(tǒng)的財(cái)務(wù)管理制度，以便利用統(tǒng)一的信息系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)對(duì)機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)信息的科學(xué)監(jiān)管。此外，還應(yīng)加強(qiáng)對(duì)第三方轉(zhuǎn)行業(yè)評(píng)價(jià)制度的探索，引入第三方機(jī)構(gòu)加強(qiáng)醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)會(huì)信息的科學(xué)評(píng)價(jià)，以推動(dòng)國(guó)內(nèi)醫(yī)療制度體系的全面改革。

4結(jié)論

通過研究可以發(fā)現(xiàn)，在醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)管理方面，各國(guó)都推行了相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度強(qiáng)化機(jī)構(gòu)運(yùn)行成本核算管理和財(cái)務(wù)預(yù)算管理，同時(shí)通過信息披露實(shí)現(xiàn)對(duì)機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)的運(yùn)行評(píng)估和科學(xué)監(jiān)管。但相較于西方發(fā)達(dá)國(guó)家，國(guó)內(nèi)醫(yī)療機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度依然存在一定的缺陷，因此還應(yīng)實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)外先進(jìn)制度的合理借鑒，以推動(dòng)國(guó)家醫(yī)療體制的改革發(fā)展。

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