淺談變遷中的審計(jì)證據(jù)

【摘要】審計(jì)模式的發(fā)展經(jīng)歷了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)三個(gè)基本階段。本文對(duì)不同審計(jì)模式下審計(jì)證據(jù)的來源、內(nèi)容和類型等方面進(jìn)行梳理與比較，以期對(duì)審計(jì)證據(jù)的變化有一個(gè)全面的認(rèn)識(shí)。

【關(guān)鍵詞】賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)；制度基礎(chǔ)審計(jì)；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；審計(jì)證據(jù)

審計(jì)模式的發(fā)展經(jīng)歷了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)三個(gè)基本階段；環(huán)境的發(fā)展導(dǎo)致了審計(jì)目標(biāo)的變化，進(jìn)而引起審計(jì)證據(jù)在獲取方法、證據(jù)來源、內(nèi)容和類型等方面發(fā)生變化，本文將對(duì)這些變化進(jìn)行全面的分析與比較。

一、賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)階段的審計(jì)證據(jù)

（一）審計(jì)環(huán)境及審計(jì)目標(biāo)

賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)出現(xiàn)于16世紀(jì)，于17、18世紀(jì)得到了迅猛的發(fā)展，這個(gè)時(shí)期企業(yè)資產(chǎn)全部或大部分來源于企業(yè)所有者，利益相關(guān)者只涉及到股東、管理者和公司員工，其審計(jì)目標(biāo)只是為了查錯(cuò)防弊。

（二）取證方法

賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)的初期，企業(yè)規(guī)模小，業(yè)務(wù)量較小，主要采取詳細(xì)審計(jì)的方式進(jìn)行取證。詳細(xì)審計(jì)就是重復(fù)會(huì)計(jì)人員的全部工作，對(duì)涉及到的每筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)從原始憑證的取得、記賬憑證的編制、賬簿的編制到會(huì)計(jì)報(bào)表的編制，逐一進(jìn)行全面審查。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過對(duì)被審計(jì)單位的明細(xì)賬與總賬和會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行核對(duì)的基礎(chǔ)上，順向或逆向核對(duì)原始憑證、記賬憑證、明細(xì)賬、總賬和會(huì)計(jì)報(bào)表。選擇性地運(yùn)用審查、盤點(diǎn)、核對(duì)、計(jì)算、詢問等基礎(chǔ)手段來獲取有證明力的材料作為審計(jì)證據(jù)。

賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)的中后期，隨著企業(yè)規(guī)模和經(jīng)營范圍日益擴(kuò)大，資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)盛行起來，開始采用抽樣審計(jì)技術(shù)，此時(shí)抽樣審計(jì)遵循會(huì)計(jì)記賬程序的基本原則，運(yùn)用審查、盤點(diǎn)、核對(duì)、計(jì)算、詢問等基礎(chǔ)手段，縮小了審查范圍，降低了審查量。

（三）證據(jù)來源、證據(jù)內(nèi)容和類型

在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)階段，由于企業(yè)資產(chǎn)全部或大部分來源于所有者自己，此階段的審計(jì)證據(jù)全部或大多來源于被審計(jì)單位內(nèi)部，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要對(duì)被審計(jì)單位的資料進(jìn)行審查，或詢問被審計(jì)單位相關(guān)人員就能取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

審計(jì)證據(jù)的內(nèi)容主要包括原始憑證、記賬憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表等會(huì)計(jì)記錄，以及其它與會(huì)計(jì)記錄相關(guān)的各種財(cái)務(wù)信息。審計(jì)證據(jù)的種類較為單一，形式上以書面證據(jù)、文件證據(jù)為主，輔以少量的口頭證據(jù)。

二、制度基礎(chǔ)審計(jì)階段的審計(jì)證據(jù)

（一）審計(jì)環(huán)境及審計(jì)目標(biāo)

20世紀(jì)50年代，企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和交易事項(xiàng)不斷豐富，企業(yè)利益相關(guān)者不斷增加，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任發(fā)生了巨大變化，審計(jì)服務(wù)的對(duì)象擴(kuò)大到了銀行和一般投資人。審計(jì)從保護(hù)投資者為核心擴(kuò)大到債權(quán)人和其他利益相關(guān)者。銀行和其他投資人作為財(cái)務(wù)報(bào)表的外部使用者，需要了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，以便決定是否發(fā)放貸款、投資或增資，審計(jì)的主要目標(biāo)由查錯(cuò)防弊轉(zhuǎn)為驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否真實(shí)和公允。

（二）取證方法

取證方法隨著審計(jì)目標(biāo)的變化而拓展。在制度基礎(chǔ)審計(jì)模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將會(huì)計(jì)信息賴以生成的內(nèi)部控制和抽樣審計(jì)結(jié)合起來進(jìn)行取證，最突出的特點(diǎn)就是融入控制測試，主要內(nèi)容包括調(diào)查是否存在內(nèi)部控制及其執(zhí)行效果、描述和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制。另外，制度基礎(chǔ)審計(jì)階段雖然仍采用檢查、監(jiān)盤、計(jì)算、詢問等基礎(chǔ)手段來搜集審計(jì)證據(jù)，但是對(duì)象和范圍相對(duì)更廣了，如詢問的對(duì)象除了被審計(jì)單位內(nèi)部，還包括其他投資人等被審計(jì)單位的外部；監(jiān)盤對(duì)象不再限制于被審計(jì)單位內(nèi)部實(shí)物資產(chǎn)，還包括有價(jià)證券，并出現(xiàn)了向第三方發(fā)詢證函詢證的方法。

（三）證據(jù)來源、證據(jù)的內(nèi)容和類型

制度基礎(chǔ)審計(jì)以被審計(jì)單位的內(nèi)部控制為基礎(chǔ)，審計(jì)證據(jù)仍然大多來源于被審計(jì)單位內(nèi)部。但取證的渠道拓展到銀行、投資者等，審計(jì)證據(jù)的來源向被審計(jì)單位外部擴(kuò)展，呈現(xiàn)內(nèi)部取證為主，結(jié)合被審計(jì)單位外部的特點(diǎn)。

在審計(jì)證據(jù)的內(nèi)容上，除了會(huì)計(jì)證據(jù)，還包括被審計(jì)單位相關(guān)的其他信息，如對(duì)內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見、內(nèi)部控制單位的測試結(jié)果、被審計(jì)單位的會(huì)議記錄、內(nèi)部控制手冊(cè)、文件記錄（紙、電子或其他）等。同時(shí)，制度基礎(chǔ)階段開始編制審計(jì)工作底稿作為審計(jì)證據(jù)的載體。在審計(jì)證據(jù)的存在形式上，此階段審計(jì)證據(jù)的一個(gè)新特點(diǎn)是開始注重環(huán)境證據(jù)的搜集。

三、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段的審計(jì)證據(jù)

（一）審計(jì)環(huán)境及審計(jì)目標(biāo)

21世紀(jì)末，隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模和經(jīng)營范圍都迅速擴(kuò)大，此時(shí)的企業(yè)越來越依賴外部融資來支持企業(yè)的經(jīng)營和繼續(xù)發(fā)展，政府、稅務(wù)部門、銀行和保險(xiǎn)公司以及證券公司等金融機(jī)構(gòu)、投資人、經(jīng)營者等經(jīng)濟(jì)利益主體進(jìn)一步擴(kuò)大并呈現(xiàn)多元化的特點(diǎn)，企業(yè)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)發(fā)生了巨大的變化。企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)增大，管理人員造假的現(xiàn)象日益突出。國際審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）2003年對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型描述為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，通過對(duì)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估以確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，審計(jì)起點(diǎn)為企業(yè)的戰(zhàn)略系統(tǒng)及業(yè)務(wù)流程。審計(jì)目標(biāo)主要變?yōu)榭刂曝?cái)務(wù)報(bào)表的重大風(fēng)險(xiǎn)。

（二）取證方法

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)取證方式以戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)進(jìn)行取證，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估貫穿于審計(jì)的全過程和每一個(gè)環(huán)節(jié)。與以前的取證方式相比，最大的特點(diǎn)是由內(nèi)部證據(jù)佐證外部證據(jù)向外部證據(jù)佐證內(nèi)部證據(jù)轉(zhuǎn)變。通過綜合了解法律法規(guī)、被審計(jì)單位及其所處環(huán)境等來取得外部證據(jù)，再與被審計(jì)單位比較，看是否符合。

在理論上引入了重要性和風(fēng)險(xiǎn)理論，產(chǎn)生了確定重要性水平的方法和評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的方法。同時(shí)，采用了建立在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估基礎(chǔ)上的抽樣技術(shù)方法，即通過大量的數(shù)學(xué)運(yùn)算及重要性水平的測試來確定樣本量的大小，因而提高審計(jì)效率。

（三）證據(jù)來源、證據(jù)內(nèi)容和類型

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方式下，重心向風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估轉(zhuǎn)移，審計(jì)證據(jù)也由內(nèi)部向外部轉(zhuǎn)移。其最顯著的特征就是將被審計(jì)單位看成是巨大經(jīng)濟(jì)體中的一個(gè)小個(gè)體來考慮，大到國家政策，小到被審計(jì)單位的一個(gè)小小的決策都可能成為審計(jì)證據(jù)，影響審計(jì)效果，審計(jì)證據(jù)來源于國家、企業(yè)和外界的各個(gè)領(lǐng)域，采用內(nèi)外相結(jié)合方法搜集審計(jì)證據(jù)。

審計(jì)證據(jù)的具體來源有：（1）國家和社會(huì)監(jiān)督：相關(guān)法律、政策法規(guī)和制度、監(jiān)管環(huán)境；（2）被審計(jì)單位相關(guān)的第三方關(guān)系人：銀行和證券公司以及保險(xiǎn)公司等金融機(jī)構(gòu)、股東、關(guān)聯(lián)方企業(yè)、媒體、被審計(jì)單位獨(dú)立律師和顧問等；（3）被審計(jì)單位自身：內(nèi)部控制制度、企業(yè)戰(zhàn)略、經(jīng)營環(huán)境、會(huì)計(jì)資料和其他資料等。

按照證據(jù)形式看，由于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將企業(yè)放在一個(gè)巨大的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中考慮，形成的審計(jì)證據(jù)以環(huán)境證據(jù)為主，書面證據(jù)、口頭證據(jù)為輔。同時(shí)，由于信息技術(shù)的發(fā)展和計(jì)算機(jī)的普及，以文本、圖像、音像等形式出現(xiàn)的電子證據(jù)越來越普遍。

四、結(jié)語

在審計(jì)模式的發(fā)展進(jìn)程中，環(huán)境的變化必然帶來審計(jì)目標(biāo)的變化，為了達(dá)到審計(jì)目標(biāo)必然引起取證方法、審計(jì)證據(jù)內(nèi)容和類型的變化，其總體趨勢(shì)是審計(jì)證據(jù)由主要來源于企業(yè)內(nèi)部向來源于企業(yè)外部發(fā)展；由內(nèi)部證據(jù)佐證向外部證據(jù)佐證內(nèi)部證據(jù)發(fā)展；取證技術(shù)不斷現(xiàn)代化；審計(jì)證據(jù)的內(nèi)容和類型在內(nèi)涵和外延上也在不斷地拓展。

參考文獻(xiàn)

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作者簡介：唐秀球（1970.02—），男，湖南祁陽人，會(huì)計(jì)學(xué)碩士，曲靖師范學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，講師，研究方向：會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)。