“營改增”后混合銷售與兼營行為的異同及納稅籌劃淺析

尹金

【摘 要】當今，企業(yè)競爭日趨激烈，越來越多企業(yè)進行多元化發(fā)展，以降低自身面臨的各種風險，為謀求長足發(fā)展，企業(yè)中的混合銷售和兼營行為普遍存在，但很多企業(yè)對混合銷售和兼營行為不能準確判斷，特別是繼“營改增”后，混合銷售和兼營行為無論是概念還是稅務(wù)政策都有一些變化，準確區(qū)分混合銷售和兼營行為，才能進行正確合理的稅務(wù)處理，盡而避免涉稅風險。本文首先對混合銷售與兼營行為的概念進行論述，再對兩者之間的異同進行分析，最后提出納稅籌劃方法。

【關(guān)鍵詞】“營改增”；混合銷售；兼營行為；納稅籌劃

2016年3月23日，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號），要求自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅工作，隨著該項工作的全面實施，企業(yè)有必要掌握混合銷售和兼營行為的概念、稅務(wù)政策及處理，避免二者認識不清、理解不透及核算不當帶來的稅務(wù)風險。

一、混合銷售與兼營行為的概念

1.混合銷售

混合銷售行為是指企業(yè)實際生產(chǎn)經(jīng)營過程中，在一項業(yè)務(wù)行為上既發(fā)生了銷售貨物又發(fā)生了銷售服務(wù)的銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售或以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主的企業(yè)，同時又經(jīng)營銷售服務(wù)，在發(fā)生混合銷售行為時，要按照稅目銷售貨物繳納增值稅；其他企業(yè)發(fā)生的混合銷售行為，按照稅目銷售服務(wù)繳納增值稅?；旌箱N售行為最顯著的特征是銷售貨物和銷售服務(wù)是在同一項銷售行為中發(fā)生的，具有一定的從屬關(guān)系，沒有貨物就沒有服務(wù)，或者沒有服務(wù)就沒有貨物，并且價款從同一個銷售對象取得。

比如，某酒店主營按增值稅銷售服務(wù)納稅，如果該酒店房間內(nèi)在提供一些與住宿有關(guān)的有償商品，提供這些商品是為了更好地服務(wù)于住宿客人。如果酒店沒有提供住宿也就不會在住宿房間內(nèi)進行與住宿有關(guān)商品的有償出售，因此酒店提供住宿和有償商品之間存在從屬關(guān)系，該項銷售行為就是混合銷售行為。同時，由于酒店經(jīng)營的主要是住宿業(yè)務(wù)，應(yīng)按照增值稅下所屬的稅目銷售服務(wù)繳納稅款。因此，酒店發(fā)生的上述混合銷售行為是銷售服務(wù)的混合銷售行為。

2.兼營行為

兼營行為是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，既經(jīng)營銷售貨物又經(jīng)營銷售服務(wù)等多種業(yè)務(wù)的行為。兼營行為要分別核算銷售額，并根據(jù)各自適用的稅率或者征收率分別計算稅款，企業(yè)如果沒有分別核算的，那就要按高稅率納稅。同時，如果企業(yè)兼營了免稅、減稅業(yè)務(wù)的，也應(yīng)當分別核算免稅、減稅業(yè)務(wù)的銷售額；沒有分別核算的，就不能享受免稅、減稅的稅收優(yōu)惠。兼營行為中存在兩項甚至多項銷售行為，每項銷售行為是獨立的業(yè)務(wù)，沒有從屬關(guān)系，有不同的購買主體。如培訓學校開展培訓服務(wù)，又有書箱的出售業(yè)務(wù)，就是一種兼營行為，應(yīng)分別按服務(wù)和貨物繳納增值稅。

實踐中，一般是以簽訂合同的份數(shù)為標準判斷銷售行為是“一項銷售行為”還是“兩項或者多項銷售行為”，如簽訂一份合同就認定為“一項銷售行為”，簽訂兩份合同就叫“兩項銷售行為”，以此類推。如果一份合同中分別注明貨物和服務(wù)的價格，可以認定是一份銷售合同，該行為是混合銷售行為。

二、混合銷售與兼營行為的異同

混合銷售和兼營行為相同點是，兩者都是既有銷售貨物的行為又有銷售服務(wù)的行為，都存在銷售貨物和銷售服務(wù)的行為。

混合銷售和兼營行為的不同點主要有三點：一是混合銷售是在同一個銷售行為（同一業(yè)務(wù)）中，既有銷售貨物，又有銷售服務(wù)，核心是同一個銷售行為，而兼營行為主要是企業(yè)經(jīng)營活動中存在兩種不同的業(yè)務(wù)，即銷售貨物和銷售服務(wù)，并且分別存在不同的銷售行為中。二是混合銷售中的銷售貨物和銷售服務(wù)的購買對象是同一人，而兼營行為中，銷售貨物和銷售服務(wù)發(fā)生在不同的購買對象中，同時各自承擔價款。三是混合銷售一般只能按一種稅目稅率納稅，而兼營行為要按業(yè)務(wù)屬性分別按不同稅目不同稅率（征收率）繳納稅款。

三、混合銷售與兼營行為的稅金計算

1.混合銷售行為的稅金計算

（1）一般混合銷售的稅金計算

通常，混合銷售只按一種稅目稅率（征收率）上繳稅款，經(jīng)營貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)或者以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的經(jīng)營為主的企業(yè)，同時兼營銷售服務(wù)，按照稅目銷售貨物繳納增值稅，經(jīng)營其他業(yè)務(wù)的企業(yè)發(fā)生混合銷售行為，按照稅目銷售服務(wù)繳納增值稅。例如，一家從事監(jiān)控設(shè)備銷售及安裝的企業(yè)，簽訂了一個200萬元的合同（其中設(shè)備銷售120萬元，安裝服務(wù)80萬元），該合同明確企業(yè)既負責設(shè)備的供應(yīng)又負責安裝作業(yè)，這是一項混合銷售行為。如果企業(yè)經(jīng)營范圍是以設(shè)備生產(chǎn)銷售為主，按銷售額200萬元稅率17%上繳增值稅，應(yīng)納稅額34萬元；如果企業(yè)經(jīng)營范圍是以安裝業(yè)務(wù)為主，按銷售額200萬元稅率11%上繳增值稅，應(yīng)納稅額22萬元。

在實際經(jīng)營過程中，對理解和認定什么是“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主”以及認定標準至關(guān)重要，相當多的企業(yè)掌握不好，造成多繳稅或少繳稅的情況。

對于如何認定“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主”，通常是以“企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)確定”，也就是企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)是貨物銷售按照銷售貨物計算增值稅；企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)是銷售服務(wù)按照銷售服務(wù)計算增值稅。對于“主業(yè)”的判斷，一般有兩個判斷方法：一是按照工商營業(yè)執(zhí)照上的主營業(yè)務(wù)范圍來判斷，如果主營業(yè)務(wù)范圍是銷售生產(chǎn)批發(fā)零售業(yè)務(wù)，應(yīng)按照銷售貨物繳納增值稅；如果主營業(yè)務(wù)范圍是銷售服務(wù)，應(yīng)按照銷售服務(wù)繳納增值稅。二是按照一年收入中銷售收入的比重來判斷，如果銷售貨物收入在一年收入中所占的比重超過50%則按照貨物繳納增值稅；如果銷售服務(wù)的收入在一年收入中的比重超過50%，按照服務(wù)繳納增值稅。

（2）特殊混合銷售的稅金計算

按照《關(guān)于進一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》國家稅務(wù)總局公告[2017]11號，特殊混合銷售是指企業(yè)銷售自己生產(chǎn)的貨物同時又提供建筑、安裝服務(wù)的混合銷售行為，需要分開核算貨物和建筑服務(wù)銷售額，并分別按各自稅目稅率繳納增值稅。接上例，如果企業(yè)銷售的設(shè)備是自己生產(chǎn)的，那就需要分開核算分別納稅，稅金計算如下：設(shè)備銷售120萬元按稅率17%計算稅金，安裝服務(wù)80萬元按11%計算稅金，共需納稅29.2萬元。

2.兼營行為的稅金計算

按照規(guī)定，如果企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)屬于兼營行為，企業(yè)應(yīng)根據(jù)不同業(yè)務(wù)的性質(zhì)，分別核算各項業(yè)務(wù)的銷售額，并分別按適用的稅目稅率（征收率）計算增值稅；若沒有分開核算，要按從高適用的稅目稅率計算增值稅。同時，如果企業(yè)還存在兼營免稅、減稅業(yè)務(wù)，也應(yīng)當分別核算免稅、減稅業(yè)務(wù)的銷售額；沒有分開核算的，就不能免稅或者減稅。兼營行為強調(diào)在兼營行為中各自行為要分開核算分別納稅，否則要按高稅率納稅或者不能享受稅收優(yōu)惠。比如，企業(yè)在某一期間，銷售貨物取得收入200萬元，銷售服務(wù)取得收入150萬元。如果企業(yè)分開核算了兩項業(yè)務(wù)，可分別計算增值稅，貨物銷售按稅率17%計算稅金即34萬元，銷售服務(wù)按稅率11%計算稅金即16.5萬元，共應(yīng)納稅50.5萬元；如果企業(yè)沒有分開核算，應(yīng)按高稅率17%全額350萬元計算稅金，應(yīng)納稅59.5萬元。

四、混合銷售和兼營行為的納稅籌劃

在企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中，經(jīng)常會遇到一些混合銷售行為或者兼營行為，再加上企業(yè)中的經(jīng)營范圍廣、覆蓋面多，如生產(chǎn)銷售、提供技術(shù)、安裝服務(wù)等業(yè)務(wù)。倘若稅務(wù)政策掌握不準確，會造成企業(yè)納稅錯誤帶來稅務(wù)風險。因此，企業(yè)如何進行納稅籌劃，正確納稅，合理避稅，對企業(yè)的經(jīng)營和發(fā)展非常的重要。

1.調(diào)整明確較低稅率為企業(yè)主要經(jīng)營業(yè)務(wù)

通過調(diào)整企業(yè)的主要經(jīng)營業(yè)務(wù)，明確稅率較低的經(jīng)營業(yè)務(wù)為企業(yè)主要經(jīng)業(yè)務(wù)，以達到減輕稅負的目的。比如，企業(yè)在做機電系統(tǒng)集成項目時，既涉及提供設(shè)備材料，又有安裝服務(wù)，在合同中約定了企業(yè)既提供設(shè)備材料，又提供安裝服務(wù)，這項業(yè)務(wù)既存在納稅籌劃的空間，又存在著涉稅風險。如果企業(yè)沒有明確主營業(yè)務(wù)，企業(yè)納稅可能會存在一定的爭議或者出現(xiàn)重復(fù)納稅的情況。稅務(wù)局通常會認定企業(yè)這種項目，屬于混合銷售行為，需要全額按銷售貨物繳納增值稅，企業(yè)的稅負很高。我國相關(guān)法律法規(guī)也有明確：“當企業(yè)在稅務(wù)登記時沒有辦法確定其主營業(yè)務(wù)時，多以工商登記中所注明的第一項業(yè)務(wù)作為標準，并且在確定后，除遇到特殊情況以外，不能再進行任何調(diào)整?！币虼?，建議企業(yè)如果涉及設(shè)備和安裝的業(yè)務(wù)較多時，可以調(diào)整主要經(jīng)營業(yè)務(wù)，將稅率較低的建筑安裝業(yè)放在工商登記營業(yè)執(zhí)照的前面，從而有效地減輕企業(yè)的稅負。

2.將混合銷售行為轉(zhuǎn)變?yōu)榧鏍I行為

通過將混合銷售行為轉(zhuǎn)變?yōu)榧鏍I行為，從而可以分開核算銷售額分別繳納增值稅，以達到企業(yè)規(guī)避高稅負的目的。如某企業(yè)銷售設(shè)備并負責提供安裝服務(wù)，該企業(yè)這項設(shè)備的銷售和安裝服務(wù)的行為屬于混合銷售行為，并且企業(yè)提供的安裝服務(wù)沒有進項來源，即無法取得進項稅發(fā)票。通常情況下，稅務(wù)局會要求企業(yè)全額按銷售貨物上繳增值稅，企業(yè)稅收負擔較高。這時，建議企業(yè)可以考慮成立單獨的安裝公司，專門針對安裝業(yè)務(wù)進行服務(wù)，并負責給接受方開具勞務(wù)發(fā)票，這時就將混合銷售行為轉(zhuǎn)變成了兼營行為。這樣，企業(yè)提供的安裝服務(wù)就可以按照稅目銷售服務(wù)繳納增值稅，設(shè)備銷售收入按照稅目銷售貨物繳納增值稅，能夠在遵守稅法規(guī)定的前提下有效地避免企業(yè)稅負過高的問題。

3.取得稅務(wù)部門的支持

充分運用稅收政策，通過加大與稅務(wù)部門的溝通協(xié)調(diào)，取得稅務(wù)部門的理解與支持，在政策允許下達到降低企業(yè)稅負的目的。比如一家從事機電系統(tǒng)集成工程的企業(yè)，該企業(yè)的工程因設(shè)備價值很大，通常占總收入80%以上，其余為勞務(wù)收入。一般情況下，稅務(wù)部門會因銷售設(shè)備收入超過總收入的50%，而要求企業(yè)按銷售貨物17%上繳增值稅。這時，企業(yè)可以通過與稅務(wù)部門有效地溝通，表明企業(yè)供應(yīng)設(shè)備是為了做該項工程，而不是采設(shè)備賣設(shè)備，在政策允許下得到稅務(wù)部門的認可，按銷售服務(wù)按稅率11%上繳增值稅，合法合規(guī)地降低企業(yè)稅負，減少經(jīng)營成本。

五、結(jié)束語

全面“營改增”后，混合銷售和兼營行為在一定程度上發(fā)生了變化，又是企業(yè)經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù)，而實踐中企業(yè)往往對這兩種行為認識不夠處理不當，經(jīng)常會納稅不準確甚至錯誤，出現(xiàn)重復(fù)納稅或少繳稅款的現(xiàn)象。因此，對混合銷售和兼營行為這兩種行為準確地認定以及正確地處理，并運用合適的稅務(wù)政策進行有效地納稅籌劃，是企業(yè)降低稅負、提高經(jīng)濟效益的有效方式。

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