關(guān)于審計(jì)程序與審計(jì)失敗的思考

王慧琪

摘要：2016年7月20日，證監(jiān)會(huì)對(duì)立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行的大智慧2013年財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的結(jié)果做出處罰，認(rèn)為其審計(jì)過程存在違法行為，審計(jì)程序不恰當(dāng)，立信對(duì)處罰決定不服，申請(qǐng)行政復(fù)議，證監(jiān)會(huì)維持了原判，但財(cái)政部和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)已經(jīng)認(rèn)可了立信審計(jì)程序適當(dāng)，到底是什么原因?qū)е聦徲?jì)失敗，審計(jì)程序的恰當(dāng)性如何界定，如何避免類似審計(jì)程序失當(dāng)?shù)臓?zhēng)論，如何提高審計(jì)程序的適當(dāng)性以盡可能發(fā)現(xiàn)舞弊，本文將對(duì)這些問題進(jìn)行探究。

關(guān)鍵詞：審計(jì)程序；審計(jì)失??；相關(guān)責(zé)任

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2018）006-0-01

一、案例

2016年7月20日，證監(jiān)會(huì)作出的《行政處罰決定書》認(rèn)定，立信作為大智慧2013年財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)機(jī)構(gòu)，出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告。但在審計(jì)過程中，存在四項(xiàng)違法行為：立信未對(duì)銷售與收款業(yè)務(wù)中已關(guān)注到的異常事項(xiàng)執(zhí)行必要的審計(jì)程序；未對(duì)臨近資產(chǎn)負(fù)債表日的非標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格銷售情況執(zhí)行有效的審計(jì)程序；未對(duì)抽樣獲取的異常電子銀行回單實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序；對(duì)于大智慧2014年跨期計(jì)發(fā)2013年年終獎(jiǎng)的情況，未根據(jù)重要性按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則予以調(diào)整，未對(duì)大智慧全資子公司股權(quán)收購購買日的確定執(zhí)行充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。根據(jù)《證券法》第二百二十三條的規(guī)定，責(zé)令立信改正違法行為，沒收業(yè)務(wù)收入70萬元，并處以210萬元罰款。對(duì)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師姜維杰、葛勤給予警告，并分別處以10萬元罰款。

立信對(duì)處罰決定表示不服，申請(qǐng)行政復(fù)議。立信辯稱對(duì)大智慧軟件銷售收入執(zhí)行了必要的審計(jì)程序，對(duì)大智慧年終獎(jiǎng)會(huì)計(jì)處理的審計(jì)結(jié)論適當(dāng)，對(duì)股權(quán)購買日的判斷恰當(dāng)，立信在申請(qǐng)復(fù)議的理由中，特別指出，財(cái)政部和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)已經(jīng)認(rèn)可了立信審計(jì)程序適當(dāng)，但證監(jiān)會(huì)未予核實(shí)、均未采納。

在《行政復(fù)議決定書》中，證監(jiān)會(huì)逐條反駁了立信的申請(qǐng)復(fù)議理由，稱行政處罰依據(jù)的事實(shí)準(zhǔn)確，立信關(guān)于證監(jiān)會(huì)依據(jù)事實(shí)錯(cuò)誤的主張，不能成立。但沒有對(duì)立信提出的“財(cái)政部和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)可審計(jì)程序適當(dāng)”的理由進(jìn)行回應(yīng)。針對(duì)立信不服證監(jiān)會(huì)所作出的行政處罰決定，證監(jiān)會(huì)給出了終結(jié)審查答復(fù)——“維持原判”。

二、分析

在該案例中，財(cái)政部和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)已經(jīng)認(rèn)可了立信審計(jì)程序適當(dāng)，立信也聲稱對(duì)大智慧軟件銷售收入執(zhí)行了必要的審計(jì)程序，但證監(jiān)會(huì)還是查出大智慧虛增收入、虛增利潤(rùn)等舞弊行為，因此認(rèn)為立信未執(zhí)行充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序從而給予處罰。在例子中的審計(jì)失敗必然存在被審計(jì)單位舞弊，但在對(duì)立信的處罰三方觀點(diǎn)不同。雖然未對(duì)投資者造成損失，但依然是審計(jì)失敗。

出現(xiàn)這種審計(jì)程序是否恰當(dāng)執(zhí)行的爭(zhēng)議排除被審計(jì)單位舞弊外筆者認(rèn)為可能有以下兩個(gè)原因：

一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則制度不健全，準(zhǔn)則雖然在重要的貨幣資金、往來賬款、收入、成本、存貨等給予了重點(diǎn)關(guān)注，但未明確規(guī)定這些項(xiàng)目必須進(jìn)行的審計(jì)程序，同時(shí)準(zhǔn)則中判斷審計(jì)程序是否恰當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)不明確，帶有一定的主觀性，沒有一定的量化標(biāo)準(zhǔn)。

二是審計(jì)人員自身方面原因，獨(dú)立性的喪失，即使程序進(jìn)行適當(dāng)，也不排除審計(jì)人員故意遮掩的可能，或是審計(jì)人員能力不足，未保持必要的謹(jǐn)慎性和職業(yè)判斷、執(zhí)行的程序不恰當(dāng)。兩種原因是難以區(qū)分的，審計(jì)程序的不完備可能成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所逃脫責(zé)任或減輕責(zé)任的借口。

三、措施

1.完善審計(jì)準(zhǔn)則并促進(jìn)相關(guān)法律的完善

以上爭(zhēng)論最重要的原因是審計(jì)準(zhǔn)則的不健全，由于準(zhǔn)則的不完善，或是導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀性判斷太強(qiáng)，審計(jì)責(zé)任考核難度大，或是成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師喪失獨(dú)立性后逃避責(zé)任的借口。2017年新頒布和修訂的12項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則如《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》確實(shí)起到了增加信息含量的作用，但信息含量的增加也不能證明審計(jì)程序的恰當(dāng)性。誠然對(duì)程序恰當(dāng)性的明確界定很難，但卻很有必要，目前有兩種方法，一是根據(jù)誤判金額大小來決定審計(jì)責(zé)任的大小，這樣可能會(huì)加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的壓力，但對(duì)其獨(dú)立性和職業(yè)能力的提升有促進(jìn)作用。二是可以考慮對(duì)某些重要的報(bào)表項(xiàng)目的審計(jì)程序進(jìn)行嚴(yán)格限定，比如應(yīng)收應(yīng)付、預(yù)收預(yù)付科目的回函，只要公司存在就必須進(jìn)行函證，不能輕易執(zhí)行替代程序，對(duì)收入的確認(rèn)判斷也作出嚴(yán)格的限定。

2.提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的勝任能力

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性一直是審計(jì)失敗的重要因素，雖然給予很大關(guān)注，但在經(jīng)濟(jì)利益誘惑下，獨(dú)立性總是遭到破壞，而要減少經(jīng)濟(jì)利益誘惑，就需對(duì)審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)有一個(gè)界定，同時(shí)還要加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反獨(dú)立性原則的處罰力度，另一方面是提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)水平，保持職業(yè)謹(jǐn)慎和進(jìn)行較準(zhǔn)確的職業(yè)判斷需要較強(qiáng)的能力，加大對(duì)注會(huì)實(shí)務(wù)能力和職業(yè)準(zhǔn)則的培養(yǎng)，特別是對(duì)復(fù)雜審計(jì)事項(xiàng)的處理。

3.建立健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所的全面質(zhì)量控制

特別是要加強(qiáng)對(duì)審計(jì)過程中的質(zhì)量控制和審計(jì)工作底稿的復(fù)核，初次程序執(zhí)行的不恰當(dāng)在所難免，但如果項(xiàng)目組整體能力較強(qiáng)或是簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師能力強(qiáng)就有可能及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題，改正及時(shí)就會(huì)降低程序的不適當(dāng)性，在事務(wù)所中，基礎(chǔ)工作多是審計(jì)助理來完成，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師未必會(huì)發(fā)現(xiàn)問題，三級(jí)復(fù)核制度中的二三級(jí)復(fù)核可能不嚴(yán)謹(jǐn)，所以對(duì)某些重點(diǎn)項(xiàng)目，比如往來、收入等，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師要給予更大的關(guān)注，更嚴(yán)格的審核。

參考文獻(xiàn)：

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