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    對(duì)合伙制企業(yè)稅收制度的探討

    2018-05-17 19:30葉楚豪
    財(cái)稅月刊 2018年2期
    關(guān)鍵詞:合伙制稅收制度企業(yè)

    葉楚豪

    摘 要 合伙是一種擁有著十分悠久歷史的經(jīng)營(yíng)方式,由于經(jīng)營(yíng)靈活、信用度高、組織形式簡(jiǎn)單等特點(diǎn),合伙制企業(yè)已成為當(dāng)今社會(huì)中一種重要的經(jīng)濟(jì)組織形式。本文主要分析了各國(guó)合伙制企業(yè)稅收制度特點(diǎn),我國(guó)現(xiàn)行合伙企業(yè)的稅收制度存在的問題,以及對(duì)于完善合伙制企業(yè)所得稅政策的建議。

    關(guān)鍵詞 合伙制;企業(yè);稅收制度

    一、引言

    早在2013年,阿里巴巴的上市請(qǐng)求被港交所拒絕,原因是其管理層引入的“類合伙制度”不符合交易所的要求。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,合伙這一歷史悠久的經(jīng)營(yíng)方式并沒有埋沒在股份公司制的潮流中,反而在一些金融業(yè)和民營(yíng)企業(yè)中煥發(fā)著勃勃生機(jī)。但是,由于合伙企業(yè)具有相對(duì)于股份制公司的特殊性,因合伙企業(yè)稅收制度也存在一些法律方面的難題。

    二、各國(guó)合伙制企業(yè)稅收制度比較

    由于合伙制企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)和法律特征均不同于股份制企業(yè),因此,其稅收制度也有所不同,同時(shí)稅收制度還會(huì)收到不同國(guó)家的稅收體制的影響。

    根據(jù)劉健鈞等人的研究,“絕大多數(shù)國(guó)家根據(jù)合伙企業(yè)的實(shí)際特點(diǎn),而相應(yīng)采取三種不同的合伙企業(yè)稅制模式:一是不將合伙作為納稅主體的非實(shí)體模式,主要流行于合伙還未演進(jìn)為獨(dú)立實(shí)體的國(guó)家;二是將合伙企業(yè)作為獨(dú)立納稅主體的實(shí)體模式,主要流行于合伙已經(jīng)演進(jìn)為獨(dú)立實(shí)體國(guó)家;三是準(zhǔn)實(shí)體模式,該模式下合伙不被作為納稅主體,但需將合伙企業(yè)作為收入和成本核算主體,所核算出的凈收益在合伙人環(huán)節(jié)納稅。”

    對(duì)于法、德等具有成文法系國(guó)家,其主要實(shí)行的是實(shí)體模式,即財(cái)稅部門根據(jù)成文的合伙企業(yè)法來考量稅負(fù),在這種情況下,經(jīng)過不斷修訂完善合伙企業(yè)法,合伙制企業(yè)擁有獨(dú)立的法人地位,由此按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則,把合伙制企業(yè)作為納稅主體。

    對(duì)于英、美等判例法國(guó)家,其主要實(shí)行的是非實(shí)體模式,即合伙制公司可以借鑒股份制公司的相關(guān)機(jī)制,但是在制度稅則的時(shí)候,財(cái)稅部門卻沒有嚴(yán)格的成文法作支撐,因此,導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)很難確認(rèn)合伙企業(yè)是否應(yīng)該作為納稅主體,從而導(dǎo)致部分企業(yè)成功以合伙的名義逃避稅負(fù)。

    我國(guó)采用的是準(zhǔn)實(shí)體模式,并為了防止避稅,出臺(tái)了多項(xiàng)政策。2008年12月,財(cái)政部、稅務(wù)總局聯(lián)合簽發(fā)《關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》(財(cái)稅【2008】159號(hào))。從中可以看出,此項(xiàng)通知對(duì)合伙制企業(yè)稅收的各方面提出了明確規(guī)定,在明確合伙企業(yè)的非納稅主體地位的同時(shí),也加強(qiáng)了合伙企業(yè)在合伙人環(huán)節(jié)的納稅管控。

    三、現(xiàn)行合伙企業(yè)所得稅政策存在的問題

    (一)有關(guān)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算依據(jù)的政策空白

    我國(guó)財(cái)稅【2008】159號(hào)文件表明,確定合伙人的應(yīng)納稅所得額應(yīng)優(yōu)先依據(jù)合伙協(xié)議約定的分配比。但是,在實(shí)務(wù)中合伙制企業(yè)往往會(huì)另外共同簽署一份合伙協(xié)議的補(bǔ)充協(xié)議,而補(bǔ)充協(xié)議會(huì)對(duì)合伙協(xié)議約定的收益分配比例進(jìn)行變更。而我國(guó)有關(guān)稅收政策并沒有明確規(guī)定當(dāng)同時(shí)存在合伙協(xié)議和補(bǔ)充協(xié)議,且對(duì)于分配比例事項(xiàng)存在不一致時(shí),稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該如何確定合伙制企業(yè)中合伙人的應(yīng)納稅所得額,而這一政策空白會(huì)直接影響到合伙人的應(yīng)納稅額。

    (二)有關(guān)應(yīng)稅所得的定性問題

    按照現(xiàn)行我國(guó)合伙企業(yè)所得稅政策規(guī)定,合伙企業(yè)將取得的各種不同性質(zhì)來源的所得分配至合伙人納稅時(shí),不同性質(zhì)來源的所得不再保持原性質(zhì)不變,而是均按照同一類型的所得納稅。由于合伙制企業(yè)不適用于《企業(yè)所得稅法》,因此,相對(duì)于公司制企業(yè),合伙制企業(yè)無法享受企業(yè)所得稅的有關(guān)稅收優(yōu)惠,這就意味著,企業(yè)收到的如國(guó)債利息收入、符合條件的居民企業(yè)之間的權(quán)益性投資收益等收入無法享受優(yōu)惠,這造成了個(gè)人合伙人在稅收負(fù)擔(dān)方面的不公平。

    (三)稅收征管難度的加大

    隨著2007年《合伙企業(yè)法》的修訂,合伙企業(yè)的合伙人的范圍由自然人擴(kuò)大到了自然人、法人和其他組織。合伙企業(yè)的合伙結(jié)構(gòu)將呈現(xiàn)更加復(fù)雜的狀況。由于合伙制企業(yè)合伙的自然人要按照個(gè)人所得稅,而在一些新型合伙的組織形式中,稅務(wù)機(jī)關(guān)難以在公司的復(fù)雜結(jié)構(gòu)中對(duì)個(gè)人所得稅進(jìn)行征管,容易造成偷稅漏稅的情況,容易造成稅款的流失。

    (四)對(duì)債權(quán)人利益的保護(hù)

    現(xiàn)行《合伙企業(yè)法》規(guī)定允許存在特殊的普通合伙企業(yè),這意味著在合伙企業(yè)中有一部分承擔(dān)有限責(zé)任的合伙人。這使原先債權(quán)人以合伙人負(fù)無限連帶責(zé)任作為其利益保護(hù)的手段受到了削弱。合伙人每年都可以從合伙企業(yè)的合伙資本中提取一部分的資金,作為利潤(rùn)分配。這樣,承擔(dān)有限責(zé)任的合伙人也有權(quán)利從企業(yè)的資本中提取一部分資金,這使得原本作為保障債權(quán)人利益的部分資金減少了,特殊普通合伙企業(yè)的債權(quán)人利益保護(hù)被削弱了。同時(shí),在分配利潤(rùn)的時(shí)候,由于有限責(zé)任制度的引進(jìn),承擔(dān)有限責(zé)任的合伙人,會(huì)盡可能將合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)組成部分的未分配利潤(rùn)分配完,以避免償付債務(wù)。

    四、完善合伙制企業(yè)所得稅政策的建議

    (一)確保合伙人權(quán)利與義務(wù)的對(duì)等性

    如今,合伙制企業(yè)的合伙協(xié)議、補(bǔ)充協(xié)議以及單邊協(xié)議共存已成為常態(tài),因此,有關(guān)政策應(yīng)該充分考慮這一現(xiàn)象,設(shè)立合理公平的原則,對(duì)企業(yè)的合伙協(xié)議、補(bǔ)充協(xié)議以及單邊協(xié)議均予以認(rèn)定,應(yīng)該公平地認(rèn)定應(yīng)納稅所得額,使合伙人在平等地享受權(quán)利同時(shí),承擔(dān)相應(yīng)程度的義務(wù)。

    (二)允許所得性質(zhì)的保持

    根據(jù)上文的分析,合伙企業(yè)的不同性質(zhì)來源的所得均按照同一類型的所得納稅導(dǎo)致了不公平的現(xiàn)象。因此,合伙企業(yè)的稅收政策應(yīng)當(dāng)考慮不同性質(zhì)來源的所得,在對(duì)于股份制企業(yè)優(yōu)惠的方面,考慮稅收征管的難易程度,對(duì)合伙企業(yè)的部分性質(zhì)的收入予以優(yōu)惠,對(duì)于一旦施行,難以征管的優(yōu)惠項(xiàng)目,應(yīng)當(dāng)不與改變。

    (三)優(yōu)化稅收征管

    對(duì)于合伙制企業(yè)的合伙人身份呈現(xiàn)出多種多樣的情況,使原來的稅收制度難以與復(fù)雜的合伙制企業(yè)的結(jié)構(gòu)相協(xié)調(diào)。稅務(wù)部門應(yīng)該充分考慮這一現(xiàn)象,著眼于全方位的角度,對(duì)現(xiàn)有的稅收征管進(jìn)行優(yōu)化,確保能夠保障稅收征管的合理性,減少稅款的流失。

    (四)加強(qiáng)對(duì)債權(quán)人利益的保護(hù)

    由于特殊的普通合伙企業(yè)存在承擔(dān)有限責(zé)任的合伙人,以及承擔(dān)有限責(zé)任的合伙人有希望在期末對(duì)未分配利潤(rùn)盡可能分配完地意愿,因此,應(yīng)當(dāng)對(duì)合伙制企業(yè)未分配利潤(rùn)卻對(duì)待,應(yīng)對(duì)用于償付特殊的普通合伙企業(yè)的債務(wù),保障債權(quán)人權(quán)益的未分配利潤(rùn)不再征稅或給予其他稅收優(yōu)惠,如按一定比例來計(jì)稅或者不按照未分配利潤(rùn)的全額計(jì)稅,這樣有利于保護(hù)對(duì)合伙制企業(yè)的債權(quán)人的利益。

    參考文獻(xiàn):

    [1]劉健鈞,王力軍,孔杰.正確認(rèn)識(shí)有限合伙的作用——關(guān)于私人股權(quán)與創(chuàng)業(yè)投資基金組織形式的思考[J].中國(guó)科技投資,2008(08):61-64.

    [2]鄭喆.合伙企業(yè)稅收簡(jiǎn)析[J].財(cái)經(jīng)界(學(xué)術(shù)版),2016(22):322-323.

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