審計獨立性的再思考

劉綱

摘 要：眾所周知，獨立性是注冊會計師執(zhí)業(yè)的精髓和本質。本文首先闡述了審計獨立性的有關觀點，提出了目前比較流行的審計獨立性的兩個概念，之后進行了影響審計獨立性的因素分析，并最終提出了確保和維護審計獨立性的對策，以期這些對策能夠對提高審計的質量、維護審計的獨立性起到一定的作用。

關鍵詞：獨立性；合伙制；審計委托

一、審計獨立性

獨立性是注冊會計師的執(zhí)業(yè)精髓和本質，歷年來出現(xiàn)的審計失敗的案例，使得人們對審計獨立性產生了懷疑，對審計獨立性的關注也更多，目前理論界對審計獨立性的定義還存在爭議，主要的觀點如下：

1.抽象的道德人的審計獨立性和結構化的審計獨立性

抽象的道德人的審計獨立性，是指一種精神狀態(tài)，它要求審計人員不能受經濟利益或者感情因素的影響，在一定程度上相當于誠實、正直、和品格。莫茨和夏拉夫認為，審計的獨立性應該包括審計人員的獨立性和審計職業(yè)的獨立性。審計人員的獨立性，是指審計人員在執(zhí)業(yè)的過程中保持適當態(tài)度和中性立場的能力。審計職業(yè)的獨立性，是指社會公眾對審計人員的感知和了解，認為審計人員代表了公平公正、不偏不倚。

2.現(xiàn)實的經濟人的審計獨立性

一些學者站在經濟學的角度來分析審計獨立性，認為審計人員是預期效用最大化者，判斷審計人員獨立性的高低，可以關注其行為與所有者利益之間一致性程度。優(yōu)點是將審計人員回歸到普通社會人的身份，承認在委托代理關系下審計人員同樣存在道德風險和逆向選擇的問題，缺點是，當與所有者利益不一致時，審計人員應站在控股股東還是小股東一邊，而且，使用會計信息的用戶，并非只有所有者，還應包括債權人、潛在的投資者、政府和社會公眾等，如果僅以所有者的利益作為審計獨立性的評判標準，那么就可能侵害到債權人等利益相關者的權益。

對審計獨立性的認識，目前比較流行的觀點是由原美國注冊會計師協(xié)會職業(yè)道德委員會主席的托馬斯·G·希金斯的觀點，即審計獨立性應該包括實質上的獨立性和形式上的獨立性。

1.實質上的獨立性

實質上的獨立性是一種精神追求，是無形的，也稱事實上的獨立。難以進行客觀的量化，它要求審計人員在進行審計判斷時不應屈從于外界的壓力，能夠客觀公正的對事實做出公平的判斷，無偏公正地提出審計意見。

2.形式上的獨立性

形式上的獨立要求注冊會計師，不管其與被審計單位之間實際有沒有利害關系，只要能使外界相信注冊會計師是獨立于被審計單位的即可，就是在形式上要保持獨立，要求審計人員必須與委托人和被審計單位沒有任何特殊的利益關系，如投資關系、親屬關系和借貸關系等。

二、影響審計獨立性的因素分析

1.從審計市場來看

首先，審計市場基礎十分脆弱，缺乏真正的審計需求者。被審單位對審計服務的需求，是迫于外界的壓力，而不是其內生的需求，上市公司的管理者缺乏內在的披露動機。其次，審計市場上存在過度競爭，獨立性較高的會計師事務所，反而會被一些被審計單位望而卻步，敬而遠之。再次，審計人員素質。包括審計人員的道德素質和業(yè)務素質。審計人員的道德素質不高，中立性原則不強，不能做到“淡泊名利”，就會影響審計的獨立性，審計人員業(yè)務素質低，心里沒有底氣，就容易受被審計人員的擺布，使審計業(yè)務限于被動狀態(tài)。

2.審計關系失衡

首先，真正的審計委托人缺位。在國有獨資企業(yè)中，一般是委托有關部門代理國家行使職權，這些部門實質上就成為代理委托人，這就為其操縱審計人員欺騙真正的委托人提供了溫床。在上市公司中，全體股東應該是真正的委托人，但實際中卻是董事會代替其行使權利，這就等于用局部利益代替整體從事監(jiān)督活動，難免會產生為追求局部利益而損害整體利益的傾向。其次，委托人與被審計人為同一人。同時，會計師事務所也背著“拿人家的手短，吃人家的嘴短”的包袱，審計主體與審計客體產生了經濟利益關系，使審計關系扭曲。

3.審計費用的影響

我國目前審計費用的支付采用“誰委托，誰付款”的方式，這就意味著不是上市公司的財務報表使用者，而是上市公司自己花錢聘用注冊會計師來審自己?？梢韵胂鬀]有人會愿意花錢來讓別人挑自己的毛病，揭自己的傷疤。另外，會計師事務所為了自身發(fā)展，對非上市公司提供的眾多中介服務收費，有時會使得會計師事務所陷于兩難的境地，也會影響審計獨立性。

4.事務所的規(guī)模和組織形式

大的會計師事務所客戶眾多，收入來源廣，其違心地出具有利于客戶的審計報告，將會承擔較大的損失，小的會計師事務其生存和發(fā)展要依賴較少的客戶，較容易受到客戶的控制和影響。除了規(guī)模的影響，事務所內部的管理體制和方式，也會應影響審計獨立性。事務所內部有無定期輪崗制、換人復核制，有無相應的懲罰措施，以及日常的監(jiān)管是否到位，都將對獨立性產生影響。

三、保證與維護審計獨立性的對策

1.重構審計委托模式，從源頭上切斷委托人與注冊會計師事務所之間的直接利益關系

在中央、?。ㄖ陛犑校┮约暗厥腥壵畬徲嫏C關下相應地分別設立審計署、審計廳、審計局三級審計服務管理中心，審計服務管理中心會同注冊會計師協(xié)會按企業(yè)規(guī)模，行業(yè)特點和經營狀況等指標，將企業(yè)分為上市公司及特大型企業(yè)、大中型企業(yè)和中小型企業(yè)三大類，同時按注冊會計師事務所的執(zhí)業(yè)人數(shù)、管理規(guī)范程度等將事務所分為A、B、C三類。具體形成如下的三層委托關系：?。荷鲜泄竞吞卮笮推髽I(yè)——審計署審計服務管理中心——A類會計師事務所；ⅱ：大中型企業(yè)——審計廳審計服務管理中——B類會計師事務所；ⅲ：中小型企業(yè)——審計局審計服務管理中心——C類會計師事務所。對ⅰ級企業(yè)只允許A類會計師事務所通過投標的形式最終取得審計ⅰ級企業(yè)的機會，對ⅱ級企業(yè)允許A類和B類會計師事務所均可通過投標的形式最終取得審計ⅱ級企業(yè)的機會，ⅲ級企業(yè)可以通過在A、B、C三類事務所中進行計算機配對選擇。

2.加強法制建設，加大監(jiān)管力度

充分發(fā)揮“三位一體”的監(jiān)督體系的作用，進一步健全注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管機制，逐步完善財政和審計部門的外部監(jiān)督，注冊會計師行業(yè)協(xié)會的行業(yè)監(jiān)督和自我監(jiān)督，在注冊會計師行業(yè)引入民事賠償制度，規(guī)定失約者或者違背審計獨立性的人員，承擔相應民事賠償責任的相關制度，并將其逐出會計事務所，從此不得從事審計相關業(yè)務，同時加大違約者的法律懲罰，降低其失約失信的機會成本。

3.實現(xiàn)事務所組織結構的“脫胎換骨”

發(fā)展才是硬道理，根據(jù)“效益最大化”和“產權清晰”的原則，大膽嘗試改變原來注冊會計師事務所的組織形式，按照注冊會計師事務所的注冊資本、人員數(shù)量、管理規(guī)范與否將事務所分為A、B、C三類，對于A類事務所實行有限合伙責任制，對于B、C類事務所實行無限合伙的責任制，從源頭上，來增強其獨立性和競爭性。因此，我們需要對現(xiàn)有會計師事務所進行整合，優(yōu)勝劣汰，增強其抗風險能力和服務能力。

4.加強注冊會計師行業(yè)誠信體系建設

“人無信不立”，國家目前正在推行誠信體系建設，注冊會計師行業(yè)的誠信體系建設也應納入其中。引入注冊會計師行業(yè)從業(yè)人員的入職宣誓和獨立性承諾等項目，務必讓審計人員牢記“以中正為準則”的教誨，以公正、嚴謹及誠實的立場，保持超然獨立性精神，不為權勢脅迫、客觀公正、不偏不倚地進行審計，降低其道德風險和你想選擇，從而更好的為社會的持續(xù)健康發(fā)展貢獻自己的一份力量。

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