營改增后一般納稅人不動產(chǎn)會計核算探析

【摘 要】全面營改增后，將不動產(chǎn)納入營改增范疇，對企業(yè)不動產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)會計核算的影響比較大。本文通過舉例分析一般納稅人不動產(chǎn)的會計核算，以期能對會計實務(wù)操作提供必要的參考。

【關(guān)鍵詞】營改增；不動產(chǎn)；會計核算

2016年3月23日，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號），自2016年5月1日起，營改增在全國范圍內(nèi)試點，將不動產(chǎn)納入營改增范疇。為便于征納雙方執(zhí)行，國家稅務(wù)總局于2016年3月31日發(fā)布了《納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公布2016年第14號）和《不動產(chǎn)進項稅額分斯抵扣暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公布2016年第15號），對不動產(chǎn)增值稅如何核算進行了明確解釋。本文擬對營改增后一般納稅人不動產(chǎn)會計核算、稅費計算及納稅申報進行闡釋。

一、一般納稅人取得不動產(chǎn)的會計核算

（一）外部購入不動產(chǎn)的會計核算

國家稅務(wù)總局2016年第15號公告規(guī)定，增值稅一般納稅人2016年5月1日后購入的不動產(chǎn)，其進項稅額自取得合法有效的扣稅憑證當期分2年從銷項稅額中抵扣，第1年抵扣比例為60%，第2年抵扣比例為40%。由于不動產(chǎn)進項稅額實行分期抵扣，一般納稅人應(yīng)設(shè)置“應(yīng)交稅費-待抵扣進項稅額”科目，用于核算待抵扣的進項稅額。取得扣稅憑證的當月，將進項稅額60%的部分記入“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進項稅額）科目，進項稅額40%的部分記入“應(yīng)交稅費-待抵扣進項稅額”科目，待取得扣稅憑證當月起第13個月，再將進項稅額40%的部分由“應(yīng)交稅費-待抵扣進項稅額”轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目。對于不同的不動產(chǎn)，納稅人應(yīng)分別核算其待抵扣進項稅額。

例1，甲公司為增值稅一般納稅人，于2016年6月1日從某房地產(chǎn)公司購入一棟辦公樓，當日收到了房地產(chǎn)公司開具的增值稅專用發(fā)票，價款1000萬元，增值稅額為110萬元，價稅合計1110萬元以銀行存款轉(zhuǎn)賬支付。甲公司采用年限平均法計提折舊，使用年限為20年，年折舊率為5%。甲公司的賬務(wù)處理為：

2016年6月1日，固定資產(chǎn)登記入賬：

借：固定資產(chǎn)-房屋建筑物（辦公樓） 1000

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進項稅額）66（110×60%）

應(yīng)交稅費-待抵扣進項稅額（辦公樓）44（110×40%）

貸：銀行存款1110

2017年6月1日，將待抵扣進項稅額轉(zhuǎn)出：

借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進項稅額）44

貸：應(yīng)交稅費-待抵扣進項稅額（辦公樓）44

（二）自行建造不動產(chǎn)的會計核算

企業(yè)自行建造不動產(chǎn)，按照建造過程中實際發(fā)生的支出確定工程成本。國家稅務(wù)總局2016年第15號公告規(guī)定，增值稅一般納稅人2016年5月1日后購進貨物和設(shè)計服務(wù)、建筑服務(wù)用于新建不動產(chǎn)，或者用于改建、擴建、修繕、裝飾不動產(chǎn)并增加不動產(chǎn)原值超過50%的，其進項稅額分2年從銷項稅額中抵扣，當期抵扣60%，其余40%于取得扣稅憑證的第13個月抵扣；如果購入的材料、服務(wù)未計入不動產(chǎn)原值或雖然計入了原值但未達到不動產(chǎn)原值的50%，其進項稅額可于當期全部抵扣。

例2，甲公司為增值稅一般納稅人，2016年7月1日購入一批工程物資，增值稅專用發(fā)票注明價款為300萬元，增值稅51萬元，款項已支付，該批物資全部用于改建賬面原值500萬元的廠房。甲公司的賬務(wù)處理如下：

購買工程物資并領(lǐng)用：

借：工程物資 300

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進項稅額）30.6

應(yīng)交稅費-待抵扣進項稅額（廠房）20.4

貸：銀行存款351

借：在建工程300

貸：工程物資300

2017年7月，將待抵扣進項稅額轉(zhuǎn)出

借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進項稅額）20.4

貸：應(yīng)交稅費-待抵扣進項稅額（廠房）20.4

如果該廠房的賬面原值為800萬元，則甲公司的賬務(wù)處理為：

借：工程物資 300

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進項稅額）51

貸：銀行存款351

借：在建工程300

貸：工程物資300

（三）融資租入不動產(chǎn)的會計核算

按照國家稅務(wù)總局2016年第15號公告第二條規(guī)定，融資租入的不動產(chǎn)不適用分2年抵扣的規(guī)定，其發(fā)生的購置成本和租賃費支出，如果出租方按照租賃合同分次開具增值稅專用發(fā)票，承租方應(yīng)根據(jù)發(fā)票金額分次確認進項稅額并抵扣。

二、一般納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)的會計核算

根據(jù)《納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公布2016年第14號）文件，一般納稅人轉(zhuǎn)讓其取得的不動產(chǎn)增值稅計稅方法分為簡易計稅方法和一般計稅方法。由于簡易計稅方法下的稅負低于一般計稅方法，納稅人通常會選擇簡易計稅方法。一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)，采用簡易計稅方法時，需考慮不動產(chǎn)是否屬于自建：對于轉(zhuǎn)讓非自建的不動產(chǎn)，納稅人以取得的全部價款和價外費用扣除不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額，并向不動產(chǎn)所在地主管地稅機關(guān)預(yù)繳稅款，向機構(gòu)所在地主管國稅機關(guān)申報納稅；對于轉(zhuǎn)讓自建的不動產(chǎn)，納稅人以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額，并向不動產(chǎn)所在地主管地稅機關(guān)預(yù)繳稅款，向機構(gòu)所在地主管國稅機關(guān)申報納稅。

例3，甲公司為增值稅一般納稅人，2017年3月30日轉(zhuǎn)讓其2016年1月30日購買的辦公樓一棟，取得轉(zhuǎn)讓收入6660萬元（含稅），并開具了增值稅專用發(fā)票，稅款660萬元。2016年1月30日該辦公樓的購買價格為5000萬元，取得了合法有效的發(fā)票。甲公司選擇適用簡易計稅方法。

甲公司應(yīng)向不動產(chǎn)所在地主管地稅機關(guān)預(yù)繳稅款=（6660-5000）/（1+5%）×5%=79.05萬元

甲公司轉(zhuǎn)讓該不動產(chǎn)的應(yīng)納稅額=預(yù)繳稅款=79.05萬元

例4，資料沿用例3，假定甲公司轉(zhuǎn)讓的辦公樓為2016年1月30日自建完工并投入使用的，建造成本5000萬元，其他條件不變。甲公司選擇適用簡易計稅方法。

甲公司應(yīng)向不動產(chǎn)所在地主管地稅機關(guān)預(yù)繳稅款=6660/（1+5%）×5%=317.14萬元

甲公司轉(zhuǎn)讓該不動產(chǎn)的應(yīng)納稅額=預(yù)繳稅款=317.14萬元

一般納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)選擇適用簡易計稅方法的，其應(yīng)納稅款與預(yù)繳稅款相同，在申報納稅時不需要補繳稅款。

三、一般納稅人不動產(chǎn)用途改變的會計核算

（一）已抵扣不動產(chǎn)改用于不得抵扣項目

根據(jù)國家稅務(wù)總局2016年第15號公告規(guī)定，已抵扣進項稅額的不動產(chǎn)，發(fā)生非常損失，或者改變用途，專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的，需要計算不得抵扣的進項稅額。計算公式如下：不得抵扣的進項稅額=（已抵扣進項稅額+待抵扣進項稅額）×不動產(chǎn)凈值率

不動產(chǎn)凈值率=（不動產(chǎn)凈值/不動產(chǎn)原值）×100%

例5，資料沿用例1，甲公司因戰(zhàn)略規(guī)劃調(diào)整，于2017年5月將2016年6月1日購入辦公樓作為員工宿舍，已提折舊50萬元。甲公司的賬務(wù)處理如下：由于該不動產(chǎn)作為辦公樓僅僅使用1年，凈值率為95%，因此不得抵扣進項稅額為104.5萬元（包含尚未抵扣的“待抵扣進項稅額”44萬元），計入員工宿舍成本。

借：固定資產(chǎn)-房屋建筑物（員工宿舍）1054.5

累計折舊 50

貸：固定資產(chǎn)-房屋建筑物（辦公樓）1000

應(yīng)交稅費-待抵扣進項稅額 44

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）60.5（66- 5.5）

如果甲公司在超過13個月之后將此辦公樓變更為員工宿舍，則待抵扣進項稅額44萬元已經(jīng)抵扣，則應(yīng)按改變用途時的凈值率將相應(yīng)部分的進項稅額轉(zhuǎn)出，計入員工宿舍成本。

（二）未抵扣不動產(chǎn)改用于可抵扣項目

根據(jù)國家稅務(wù)總局2016年第15號公告規(guī)定，按照相關(guān)文件規(guī)定不得抵扣進項稅額的不動產(chǎn)，于2016年5月1日后發(fā)生用途改變，重新用于允許抵扣進項稅額項目的，在改變用途的次月計算可抵扣進項稅額進行抵扣。不動產(chǎn)一般存續(xù)期間較長，在存續(xù)期內(nèi)，因用途改變，其進項稅額可能在“允許抵扣”和“不得抵扣”之間多次轉(zhuǎn)換，因此納稅人應(yīng)建立不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程臺賬，分別記錄并歸集不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程的成本、費用、扣稅憑證及進項稅額抵扣情況，留存?zhèn)洳椤?/p>

（吉林師范大學(xué)，吉林 四平 136000）

參考文獻：

[1]魏小玉，李宜.營改增后進項稅額抵扣存在的問題及改進措施[J].時代經(jīng)貿(mào)，2015（18）.

[2]蘇洪琳，楊良，陳雪.“營改增“后固定資產(chǎn)會計核算探討[J].財會通迅，2017（1）.

[3]倪威勤.營改增計稅方法實務(wù)探討[J].財代經(jīng)貿(mào)，2017（24）.

[4]何玲.“營改增”背景下企業(yè)固定資產(chǎn)納稅籌劃問題探討[J].財代經(jīng)貿(mào)，2015（13）.

[5]秦燕，劉劍.營改增后固定資產(chǎn)用途改變的進項增值稅如何處理[J].注冊稅務(wù)師，2016（10）.

基金項目：四平市社會科學(xué)基金項目“營業(yè)稅改征增值稅對四平地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展的影響及對策建議”（項目編號2016168）。

作者簡介：劉玉春（1980—），漢族，女，吉林遼源人，吉林師范大學(xué)會計師，碩士研究生，研究方向：財務(wù)管理。