我國合并報表信息質(zhì)量問題研究

丁偉偉

【摘 要】合并報表是當今國際公認的四大會計難題之一，這個國際難題既復雜又具有包容性，所以引得學者紛紛對其研究。目前，許多專家學者已經(jīng)在此領(lǐng)域成果卓著顯耀。隨著合并報表的使用范圍的不斷擴大，高質(zhì)量的合并報表也越來越被需求。鑒于此，本文以合并報表信息質(zhì)量作為研究對象，首先描述了合并報表信息的相關(guān)理論基礎(chǔ)，進而分析影響合并報表信息質(zhì)量的因素。同時分析了合并報表信息的問題并且剖析了現(xiàn)今合并報表信息質(zhì)量偏低的原因。其次重點分析了不同的報表使用者對報表信息的不同需求與合并報表信息質(zhì)量高低的聯(lián)系。最后提出提高合并報表信息質(zhì)量的相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】合并報表；報表使用者；會計信息質(zhì)量

隨著會計準則的不斷完善，合并會計報表的信息受關(guān)注程度以及對會計信息的監(jiān)管也越來越嚴格。但是由于我國加入WT O的時間還比較短，各項會計信息披露制度還處于完善和建立中。我國的合并報表理論與國際還是有一定程度的差距，現(xiàn)階段，會計準則還是一個不斷趨同化的過程。盡管會計準則在近幾年隨著市場的不斷需求，政府部門已經(jīng)大力整改，但是由于市場的局限性，以及合并報表本身的局限性等各項因素還是使得我國的合并報表信息質(zhì)量不高，不能滿足很多報表使用者的需求。

一、研究對象的界定

（一）會計信息

會計信息主要包括企業(yè)的基本經(jīng)營情況、盈利能力、償債能力以及存在的潛在的財務風險等等。

（二）會計信息質(zhì)量

會計信息質(zhì)量，是信息使用者對所提供的信息是否滿足其需求的真實判斷。會計信息主要被內(nèi)部和外部報表使用者所需求。因此評價會計信息質(zhì)量高低與否應該結(jié)合報表信息是否滿足各個使用者信息需求的情況，正因為如此，不同的會計報表使用者會就自身的情況而對同一張報表有不一樣的質(zhì)量評定。而對于會計信息質(zhì)量而言，可以以其四個特征來判斷信息質(zhì)量以及通過結(jié)合報表信息披露充分性來分析信息質(zhì)量的高低。

（三）合并報表

報表編制的會計主體是母公司和子公司組成的，以母公司和其子公司的個別會計報表作為編制合并報表的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，最后形成反映的集團合并財務狀況和經(jīng)營成果的財務報表。合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表以及合并現(xiàn)金流量表構(gòu)成現(xiàn)在的合并報表。

二、理論基礎(chǔ)

（一）信息不對稱理論

在會計信息的不對稱則反映在公司的管理人員為了自身的私欲而有目的的對報表進行粉飾美化，正是由于外界人士對公司實際情況的不了解，這樣的信息不對稱，外部報表信息使用者很有可能就會使用信息質(zhì)量不高的合并報表。

（二）委托代理理論

由于分工的不同，隨之而出現(xiàn)了委托人代理人。在這種關(guān)系中，委托人和代理人他們所追求的東西是不一致的。委托人追求經(jīng)濟利益的最大化，而代理人則想要用最少的時間在工作上，這樣的觀念差異必然造成利益沖突。如果不進行約束，則可能損害委托人的利益。正是這種利益關(guān)系的沖突，委托人更要要求代理人提供高質(zhì)量的合并財務報表以反映企業(yè)集團最真實的經(jīng)營情況。

（三）博弈論

博弈論被人戲謔為游戲理論，對策論。在現(xiàn)代企業(yè)管理制度中，投資者期望得到相關(guān)可靠地財務信息以評價企業(yè)經(jīng)營風險和回報，并以此來衡量管理者的業(yè)績，但事實上，管理層不希望披露所真實的信息以便可以操縱賬面經(jīng)濟利潤而造成業(yè)績較好的假象。兩個利益相關(guān)體的較量博弈可能會造成一種很差的結(jié)果。

三、影響合并報表信息質(zhì)量的因素

（一）合并報表的局限性

作為反映整個集團的經(jīng)營成果、財務狀況和資金流量情況的重要工具，合并報表自身的局限性制約著其所提供的會計信息的質(zhì)量。合并報表的形式不能完全反映企業(yè)集團內(nèi)各個法律主體的經(jīng)營情況，合并報表是幾張只單純地反映數(shù)據(jù)的表，報表所包含的內(nèi)容必須要輔以具體的環(huán)境和事件才能讀懂。對于債權(quán)人而言，合并財務報表只揭示了集團內(nèi)各項資產(chǎn)、負債以及所有者權(quán)益的綜合情況不能全面展示各個法律主體的經(jīng)營情況。事實上，上市公司年報提供的報表只包括合并財務報表和母公司報表，但是實際情況中，為了研究子公司具體的情況，需要參考子公司的個別財務報表，結(jié)合子公司自身的情況才能更好的了解其經(jīng)營狀況、財務風險等等。對于一些所跨行業(yè)比較大，財務比率的判斷標準不一致的子公司也同時納入合并范圍，使得合并報表不具有區(qū)分性。不同行業(yè)的會計報表存在很大的差異，合并報表掩飾了行業(yè)、地區(qū)性差異、其提供的會計信息具有模糊性。所以只單純的看合并報表的各項財務指標通常是不全面的，必須結(jié)合重要的子公司報表。其中還不得不提所涉及到的獲利能力，每個子公司的獲利能力、資金流轉(zhuǎn)情況是不一樣的，不能僅憑合并報表的信息來判斷子公司的經(jīng)營情況。另外，合并報表是通過對個別報表的信息進行匯總而得到的。首先我們很難保證個別會計報表的信息真實準確性，如果是虛假的個別會計報表信息，則在最后肯定會對合并會計報表的信息質(zhì)量產(chǎn)生影響。有些報表使用者不能直接從合并報表中得到自己的需求信息。由于合并報表的編制主要是滿足了母公司大股東的需求，相反對于一些子公司的股東甚至債權(quán)人則不能直接依據(jù)合并報表得出決策有用的信息。

（二）合并報表信息質(zhì)量本身的特征

可靠性、相關(guān)性、可比性和可理解性是合并財務報表信息質(zhì)量特征。在考慮合并報表信息質(zhì)量高低情況下，重點應該考慮其可靠性和相關(guān)性。使用者決策的基礎(chǔ)應該是根據(jù)可靠地合并報表信息。報表信息使用者了解整個集團經(jīng)營情況的重要參考標準是合并報表信息質(zhì)量的相關(guān)性，這也是合并報表存在的理由。當然可比性和可靠性也是影響合并報表信息質(zhì)量的重要因素，在這里就不一一列舉分析了。

（三）合并理論

1、所有權(quán)理論

所有權(quán)理論（Ownership Theory）認為，母公司和子公司是一種擁有與被擁有的關(guān)系，報表的編制時為了對母公司的股東負責。為了讓母公司股東可以更清楚掌握企業(yè)的經(jīng)營狀況而采用合并報表的形式進行報告。母公司要以實際擁有的份額進行對所有資產(chǎn)負債的合并。

2、母公司理論

母公司理論（Parent C ompany Theory）認為母公司除了對子公司的控制所有的部分，還應該包括一些少數(shù)股權(quán)的應享份額。

3、經(jīng)濟實體理論

經(jīng)濟實體理論（Economic Entity Theory）子公司本身應該是作為一個不可分割的整體。采用不同的合并理論而進行的合并，對合并報表信息質(zhì)量的影響是很大的。目前國際上主要采用經(jīng)濟實體理論，而我國從06年準則規(guī)定有所變化后，我國正處于從母公司理論逐步過渡到經(jīng)濟實體理論的階段。

（四）合并范圍

會計準則規(guī)定 合并范圍界定了是否納入合并報表的子公司的標準，對于是否納入合并，經(jīng)濟實體理論從“控制”這一概念入手，定義了控制的原則，新的控制概念；通過涉入被投資方經(jīng)營活動，有權(quán)接受其可變利益；具備掌控被投資方能力從而可以影響其利益的金額。并將控制作為編制合并報表的基礎(chǔ)。判斷其是否該被納入合并范圍的前提是運用控制原理。對于明確合并范圍，在編制合并報表時是重要的考慮因素。

（五）合并會計準則

新舊會計準則對合并報表信息質(zhì)量的影響還是很顯著的，舊準則可以通過改變合并范圍、利用合并價差項目、采用比例合并法等方法粉飾報表，掩飾企業(yè)的真實信息；由于多元化集團企業(yè)的會計政策沒有嚴格統(tǒng)一、充分披露信息的制度不夠健全，這些都降低了報表信息的有用性。新準則下，引入了公允價值是我國會計準則和國際慣例接軌的標志。從具體實施上，新準則規(guī)定的存貨計價方式的改變，無形資產(chǎn)計量的不同，以及減值準備，債務重組方面的有了重新的規(guī)定，規(guī)范了相應的行為制度。

（六）合并報表信息披露與監(jiān)督

會計準則認為，合并財務報表主要包括幾張固定的財務報表以及報表附注，其實對于報表使用者，要想清楚掌握會計信息，報表附注是必讀項目。但是事實上，企業(yè)在披露信息時，對采用了趨利避害的原則，所以報表信息披露得不是很充分。因此很多報表使用者不能直接從報表附注中獲得信息。企業(yè)在披露信息時考慮到披露大量的會計信息所需要成本時，對于會計信息的披露，公司都會采取選擇性地進行披露，很多管理者在披露信息時，挑選一些對公司有用的信息披露，潛在性的風險就不進行披露。所以最后呈現(xiàn)出來的報表所反應的情況則是企業(yè)潛力無限，不具有任何可能的財務風險。這樣就掩蓋了企業(yè)真實的情況。

（七）報表信息提供者的主觀意愿

理論研究表明，對于上市公司而言，越好看的報表對公司越有利。證券市場是公司募集資金最多最快捷的方式，報表是否好看直接影響著公司的股票價格。所以這些上市企業(yè)發(fā)揮其市場性的本質(zhì)、逐利性質(zhì)顯露無疑，為了一點利益而想法設(shè)法的想要通過美化報表而吸引投資者、更為了偷稅漏稅虛增費用，花樣可謂層出不窮。甚至領(lǐng)導層會脅迫會計人員造假這樣的情況也比比皆是，所以就導致了報表信息提供者根本不想提供真實反映企業(yè)經(jīng)營情況的報表。但是實務中企業(yè)的管理層也需要依靠正確的會計信息來管理企業(yè)，所以這就是目前很多企業(yè)存在的內(nèi)外帳不同的情況。

（八）報表信息使用者的需求

不同的報表使用者對合并報表的信息需求是不一樣的，投資者希望企業(yè)提供的合并會計報表的信息是正確全面的反映，即企業(yè)的盈利能力。而債權(quán)人則要求企業(yè)合并報表直觀反映企業(yè)的償債能力，相較政府部門中的工商稅務部門則需要企業(yè)提供準確的應納稅收入和所扣除項目等等。這些都需要在附注中進行列示，這些因素都成為報表使用者考量會計報表信息質(zhì)量的參考。

四、提高我國合并報表信息質(zhì)量的對策

（一）強化遵紀守法的教育、提高法制觀念、健全相關(guān)的法律制度

加強遵紀守法教育是治理會計信息失真問題的保障。從守法教育出發(fā)，對會計人員繼續(xù)教育的加強，使其樹立起職業(yè)道德。其次以法律形式明文規(guī)定提供虛假會計信息應該追求其法律責任，界定造成企業(yè)會計信息失真的主要負責人，情節(jié)嚴重者要承擔刑事責任。這樣的目的是為了可以通過法律法規(guī)的形式約束會計人員和企業(yè)負責人。然后要加強執(zhí)法隊伍的建設(shè)，做到有法可依，有法必依，執(zhí)法必嚴。嚴明執(zhí)法紀律，加強自身的廉潔自律。這樣才能切實的保證會計信息的來源的真實性。

（二）提高會計人員素質(zhì)

合并報表時由會計人員編制的，但是就目前情況來看，一些會計人員對合并報表編制的理論方法還不甚清楚，其次做假賬、造假賬等風氣不好，一些會計人員已經(jīng)喪失了職業(yè)道德。所以提高會計人員素質(zhì)，強制要求其參加每年的繼續(xù)教育，使會計人員不斷更新會計知識，掌握專業(yè)的會計基礎(chǔ)理論方法，了解最新的政策法規(guī)，提高其職業(yè)道德素質(zhì)，這樣才能使會計人員獨立開展會計工作，不受制于單位負責人。會計人員素質(zhì)的提高對于提高我國合并報表信息質(zhì)量具有重要的現(xiàn)實意義。

（三）加強信息披露和監(jiān)管

規(guī)范信息披露，重要事項強制披露。建立健全政府監(jiān)管、自我監(jiān)管和社會監(jiān)管三位一體立體監(jiān)管框架。各方要履行互相監(jiān)督的義務，其中對于注冊會計師要搞好自身建設(shè)，提高職業(yè)質(zhì)量，真正做到獨立、客觀、公正。在監(jiān)管中，媒體發(fā)揮的作用不容小覷，所以應該提倡讓報表信息公開化、透明化。推行獨立董事制度，以健全公司治理結(jié)構(gòu)。完善企業(yè)的外審、內(nèi)審相結(jié)合的監(jiān)察管理制度，使企業(yè)所提供的會計信息更真實、準確的反映企業(yè)的現(xiàn)狀。

（四）提供有針對性的合并會計報表、追加信息報告

追加信息報告也會是對合并會計報表的補充，成為重要的會計信息。由于存在不同的會計報表使用者，其各自的信息需求也存在一定的差異，解決此問題的關(guān)鍵就是提供有針對性的合并會計報表，根據(jù)不同的報表信息使用者的需求，在報表附注中，通過信息報告進行披露。使得報表使用者可以有選擇性地了解企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績和財務狀況等。這樣對于報表使用者也有好處，不用從繁復的會計數(shù)據(jù)中尋找自己想要的信息，而可以通過閱覽對應的信息報告就可以輕松掌握企業(yè)狀況，所以這樣的舉措對報表使用者是很有好處的。

（浙江義烏農(nóng)村商業(yè)銀行股份有限公司，浙江 金華 322000）

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