新收入準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)的影響

馮艾蓮

2017 年 7 月 5 日，財(cái)政部正式發(fā)布了《關(guān)于修訂印發(fā)<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入>的通知》（財(cái)會(huì)【2017】22 號(hào)）（新CAS 14）。在新收入準(zhǔn)則下，不少行業(yè)的收入確認(rèn)、計(jì)量與列報(bào)將會(huì)發(fā)生較大的變化，房地產(chǎn)行業(yè)就是其中受到較大影響的行業(yè)之一。房地產(chǎn)行業(yè)的收入確認(rèn)一直以來(lái)就是個(gè)難點(diǎn)問(wèn)題，本文就該問(wèn)題簡(jiǎn)述了新收入準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的影響，研究對(duì)比在新舊準(zhǔn)則下房地產(chǎn)行業(yè)的收入處理差異。

一、新收入準(zhǔn)則產(chǎn)生的背景

自2006年2月，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)――建造合同》14號(hào)準(zhǔn)則和15號(hào)準(zhǔn)則規(guī)范了企業(yè)收入的確認(rèn)、計(jì)量及信息披露。但隨著經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展、交易事項(xiàng)的日趨復(fù)雜，實(shí)操中收入確認(rèn)和計(jì)量也面臨越來(lái)越多的問(wèn)題。在這種情況下我們要完善現(xiàn)行收入相關(guān)準(zhǔn)則，切實(shí)滿足實(shí)際工作的需要。

再有，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2014年5月發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)――與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》，自2018年1月1日起生效。該準(zhǔn)則改變現(xiàn)有的收入確認(rèn)模型，突出強(qiáng)調(diào)了主體確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)反映主體因交付該商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)獲得的金額，并設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認(rèn)計(jì)量的五步法模型。

一方面，根據(jù)我國(guó)財(cái)政在2004年提出的會(huì)計(jì)國(guó)際四趨同，即趨同是方向、是過(guò)程、是互動(dòng)但不完全相同。另一方面也為切實(shí)解決我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則實(shí)施中存在的問(wèn)題，我們借鑒國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)，并結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，修訂形成了新收入準(zhǔn)則。

二、新舊CAS 14前后變化

新收入準(zhǔn)則采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型來(lái)規(guī)范所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入， 取消了原CAS14、CAS15；新準(zhǔn)則采用履約義務(wù)確認(rèn)收入，放棄以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)； 新收入準(zhǔn)則對(duì)多重交易給出了指引，要求企業(yè)在合同日要進(jìn)行評(píng)估，實(shí)別義務(wù)，在履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入；

三、新舊政策對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)確認(rèn)產(chǎn)生的影響

在舊CAS中，多數(shù)房企是在滿足以下條件時(shí)確認(rèn)銷(xiāo)售收入：（1）商品房買(mǎi)賣(mài)雙方簽屬完合同并完成備案手續(xù)（2）商品房完工并取得準(zhǔn)入證（3）開(kāi)發(fā)商取得與商品相關(guān)的全部款項(xiàng)，這時(shí)企業(yè)方可確認(rèn)收入。目前大多數(shù)房企是將“交房”作為收入確認(rèn)的時(shí)間點(diǎn)，交房后才在賬面上確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。而新CAS14，房企銷(xiāo)售收入的確認(rèn)需要在將商品房的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給業(yè)主時(shí)實(shí)現(xiàn)，控制權(quán)的轉(zhuǎn)移則需要區(qū)分時(shí)點(diǎn)轉(zhuǎn)移和時(shí)段轉(zhuǎn)移，在新收入準(zhǔn)則的規(guī)定中，這個(gè)時(shí)點(diǎn)和時(shí)段的判斷遵循的是：“非此即彼”的原則，也就是說(shuō)先看是否是時(shí)段轉(zhuǎn)移，如果是則判斷結(jié)束；否則，即是時(shí)點(diǎn)轉(zhuǎn)移。我們發(fā)現(xiàn)新CAS確認(rèn)收入方式取代了舊CAS中的“在主要風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入”的方式。 在實(shí)際工作中我們發(fā)現(xiàn)現(xiàn)房銷(xiāo)售顯然是屬于時(shí)點(diǎn)履約，仍然按照舊收入準(zhǔn)則確認(rèn)操作。對(duì)于銷(xiāo)售期房，我們對(duì)照發(fā)現(xiàn)，商品房在建過(guò)程中，購(gòu)買(mǎi)方?jīng)]有消耗企業(yè)在履約過(guò)程中帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益；其次房子在開(kāi)發(fā)中，購(gòu)買(mǎi)者并沒(méi)有控制房子；再有期房在銷(xiāo)售時(shí)已確認(rèn)房號(hào)，此時(shí)銷(xiāo)售的每一套房屋都不可替代。在商品房買(mǎi)賣(mài)合同明確約定款項(xiàng)支付條件，以目前市場(chǎng)情況，供小于求，房企在3個(gè)月一般就能收回全部款項(xiàng)。因此，企業(yè)銷(xiāo)售期房滿足第11條第3個(gè)條件，所以屬于時(shí)段履約，需要在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入，也就說(shuō)無(wú)需等到“交房”這個(gè)時(shí)點(diǎn)才確認(rèn)收入，在預(yù)售之后就可以按照履約進(jìn)度來(lái)確認(rèn)收入。由此我們發(fā)現(xiàn)新收入準(zhǔn)則下，房企期房銷(xiāo)售屬于時(shí)段履約，可以根據(jù)履約進(jìn)度來(lái)確認(rèn)收入，這樣房企期房銷(xiāo)售收入的確認(rèn)顯然是比舊收入準(zhǔn)則提前了。

四、目前各房企目前收入確認(rèn)點(diǎn)及房企銷(xiāo)售收入確認(rèn)提前的影響

在舊準(zhǔn)則下房企銷(xiāo)售收入會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為：萬(wàn)科：房屋建設(shè)完成并完成驗(yàn)收，達(dá)到了合同約定的交工條件，收到客戶按約定支付的款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)；保利：取得了買(mǎi)方付款證明并交付使用時(shí)確認(rèn)銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)；融創(chuàng)：出售物業(yè)而且物業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買(mǎi)家時(shí)確認(rèn)收入；恒大：出售物業(yè)而且物業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買(mǎi)家時(shí)確認(rèn)收入；過(guò)去，很多企業(yè)想突破交房確認(rèn)收入的限制，在竣工時(shí)確認(rèn)收入，但是很難，從竣工到交房有半年的時(shí)間間隔是很正常的。以前四大都不認(rèn)可房屋竣工時(shí)確認(rèn)銷(xiāo)售收入。而碧桂園2017.8.22日發(fā)布的《截至2 0 1 7年6月3 0日止六個(gè)月中期業(yè)績(jī)》中，碧桂園從2017.1.1日開(kāi)始提前采納了《香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)》，其對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理，做了如下說(shuō)明：在以往年度的報(bào)告期間，當(dāng)銷(xiāo)售合同的重要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬在交付物業(yè)所有權(quán)的特定時(shí)點(diǎn)全部轉(zhuǎn)移給客戶時(shí)，本集團(tuán)確認(rèn)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)活動(dòng)產(chǎn)生的收入，而非按照建造進(jìn)度陸續(xù)轉(zhuǎn)移進(jìn)行確認(rèn)根據(jù)香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)，本集團(tuán)銷(xiāo)售產(chǎn)品在履約過(guò)程中具有不可替代性，且本集團(tuán)在整個(gè)合約期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。本集團(tuán)根據(jù)滿足在一段時(shí)間內(nèi)履行義務(wù)的條件，按投入法計(jì)量的履約進(jìn)度確認(rèn)收入。從碧桂園的中期業(yè)績(jī)報(bào)告披露來(lái)看，由于改變收入確認(rèn)的方式，導(dǎo)致收入增加了147.50億元，銷(xiāo)售收入確認(rèn)的時(shí)間提前了。由于新CAS 14 和《香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)》均與《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第 15 號(hào)——客戶合同收入》實(shí)質(zhì)上基本一致，可以看出，碧桂園的做法對(duì)國(guó)內(nèi)房地產(chǎn)企在新收入準(zhǔn)則確認(rèn)上有非常重要的參考價(jià)值同時(shí)我們發(fā)現(xiàn)在舊CAS下，一套商品房在交付前，即使房企全部款項(xiàng)已收，此時(shí)也不確認(rèn)產(chǎn)品銷(xiāo)售收入，導(dǎo)致大量的回款不能在會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入，這中間的時(shí)間差，導(dǎo)致火爆的銷(xiāo)售業(yè)績(jī)可能需要在1到2年后才能得到會(huì)計(jì)確認(rèn)，很明顯這種模式產(chǎn)生的財(cái)務(wù)信息是失真的，這也反映了房地產(chǎn)行業(yè)會(huì)計(jì)信息的尷尬地位，在企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)信息對(duì)公司決策的支撐性十分有限。這點(diǎn)我們可以房地產(chǎn)企業(yè)各大銷(xiāo)售排行榜的依據(jù)可以看出來(lái)，沒(méi)有一個(gè)榜單是根據(jù)會(huì)計(jì)收入來(lái)排名的，都是依據(jù)合同銷(xiāo)售額。而在新收入準(zhǔn)則下，在一定程度上解決了上述情況，確保收入能夠及時(shí)反應(yīng)在企業(yè)收入中。同時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)的收入通過(guò)履約進(jìn)度來(lái)確認(rèn)，是否存在收入過(guò)早確認(rèn)情況。在新的收入準(zhǔn)則下，投入法和產(chǎn)出法是履約進(jìn)度使用的主要方法，該兩種方法都存在大量的估計(jì)，這對(duì)房企的銷(xiāo)售利潤(rùn)管理提供了一定的操作空間，再次印證收入是否過(guò)存在過(guò)早確認(rèn)。縱觀整個(gè)新收入準(zhǔn)則，這也是和國(guó)際收入準(zhǔn)則接軌帶來(lái)的特色，大量的職業(yè)判斷將會(huì)貫穿收入確認(rèn)的整個(gè)過(guò)程

五、結(jié)語(yǔ)

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)的會(huì)計(jì)制度也不斷的與國(guó)際趨同。在新的收入準(zhǔn)則改革的同時(shí)，要求企業(yè)積極的適應(yīng)，盡快的在企業(yè)內(nèi)部實(shí)行，才能更好的提升自身財(cái)務(wù)管理水平，同時(shí)也要評(píng)估給企業(yè)帶來(lái)的影響 ?？傊?，房企對(duì)新準(zhǔn)則要嚴(yán)格落實(shí)，從而推動(dòng)我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)健康穩(wěn)健的發(fā)展。（作者單位為天津房信房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司 ）