淺議使用投資性房地產(chǎn)科目財務(wù)核算相關(guān)的運用及影響

新會計準(zhǔn)則中關(guān)于投資性房地產(chǎn)方面的內(nèi)容出臺已十余年，當(dāng)時為對接國際會計準(zhǔn)則中有關(guān)公允價值方面的應(yīng)用，投資性房地產(chǎn)會計準(zhǔn)則中兩種后續(xù)方式的核算是其中的一大亮點，公允價值計量在推行當(dāng)中并未如當(dāng)初預(yù)想中受企業(yè)歡迎，主要是在實務(wù)中還存在一些問題和難點，本文從準(zhǔn)則概念中涉及的職業(yè)判斷、公允價值在我國投資性房地產(chǎn)中的應(yīng)用及影響角度，對投資性房地產(chǎn)會計處理中公允價值模式計量做了進一步的剖析。

2006年2月財政部公開發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號---投資性房地產(chǎn)》（以下簡稱新準(zhǔn)則），首次將投資性房地產(chǎn)科目引入到會計實務(wù)界，新準(zhǔn)則對科目的計量、確認(rèn)、披露進行了會計規(guī)范定義，最為引人關(guān)注的是適度、有條件地引入了公允價值概念，本文所討論投資性房地產(chǎn)科目的財務(wù)核算也正是基于公允價值后續(xù)計量模式。新準(zhǔn)則剛出時按照會計理論和實務(wù)界的預(yù)測，公允價值計量模式將會因不進行后續(xù)折舊攤銷而增加企業(yè)報表利潤，可提升并影響企業(yè)資產(chǎn)報表帳面價值，給企業(yè)帶來更多有利發(fā)展機遇。然而經(jīng)過十余年的實務(wù)操作，我們發(fā)現(xiàn)選擇公允價值計量模式的企業(yè)并不是很多，相比較而言選擇成本計量模式的反而多，本人通過與實務(wù)界同仁的交流溝通，并查閱相關(guān)文獻資料發(fā)現(xiàn)，主要問題存在于對投資性房地產(chǎn)科目核算的概念和財務(wù)職業(yè)判斷不清晰，同時對可能引起的財務(wù)和稅務(wù)方面影響未能充分認(rèn)識，所以在本文中對這三個方面進行了相對充分討論分析。

一、投資性房地產(chǎn)科目的概念和財務(wù)職業(yè)判斷

長期以來，我國會計核算的相關(guān)制度并未針對投資性房地產(chǎn)單獨提出概念，因此對于投資性房地產(chǎn)科目的概念理解必須從新準(zhǔn)則中的定義進行剖析。根據(jù)新準(zhǔn)則中定義，投資性房地產(chǎn)是企業(yè)為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，能夠單獨計量和出售。投資性房地產(chǎn)科目的后續(xù)計量兩種方式是公允價值和成本模式。

（一）對于投資性房地產(chǎn)科目理解和財務(wù)職業(yè)判斷。概念中的定義非常明確，就是投資性房地產(chǎn)持有目的是賺取租金或資本增值，是一種房地產(chǎn)，與存貨、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的差異就是持有目的，就是只要財務(wù)上能確認(rèn)為存貨、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的房地產(chǎn)持有目的更改為賺取租金或資本增值就可以在本科目核算，持有目的就是一個職業(yè)判斷，需要財務(wù)人員在實務(wù)中運用，比如企業(yè)持有的房地產(chǎn)，不因土地性質(zhì)是出讓或劃撥而影響其是否能確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，劃撥地上的房地產(chǎn)能夠在財務(wù)上確認(rèn)為固定資產(chǎn)，就能夠因持有目的不同而確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。

（二）對兩種后續(xù)計量模式的概念理解和和財務(wù)職業(yè)判斷。成本模式與原有的固定資產(chǎn)無異，本文除必須涉及時不做過多討論，重點在公允價值計量模式。公允價值的定義在投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南中都沒有，而是在基本準(zhǔn)則中定義為：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~?！备鶕?jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，才可以采用公允價值模式計量，同時列出了兩個條件，這就需要財務(wù)職業(yè)判斷活躍市場和同類或類似價格信息，實務(wù)操作中往往會讓財務(wù)人員陷入困境，建議采用第三方資產(chǎn)評估機構(gòu)的專業(yè)協(xié)助，評估機構(gòu)對于活躍市場標(biāo)準(zhǔn)的大中型城市能夠有專業(yè)判斷，同時評估機構(gòu)對委托的房地產(chǎn)能進行公允價值評估并出具正式報告則可以判定為可采用公允價值模式計量。

二、投資性房地產(chǎn)科目核算相關(guān)的財務(wù)運用及影響分析

根據(jù)新準(zhǔn)則中的相關(guān)計量要求，投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式，可以采用公允價值模式，同時規(guī)定同一企業(yè)只能采用一種模式，這就導(dǎo)致同一企業(yè)中如果持有的房地產(chǎn)存在不符合公允價值后續(xù)計量兩個必要條件之一，該企業(yè)正常就應(yīng)該采用成本模式，不得同時采用兩種計量模式，這也可能是實務(wù)界大量企業(yè)選擇放棄公允價值計量方面的原因之一。投資性房地產(chǎn)科目核算采用公允價值后續(xù)計量相關(guān)的財務(wù)影響分析如下：

（一）公允價值后續(xù)計量模式對企業(yè)財務(wù)信息披露正影響，提高公司對信息披露的真實性。新準(zhǔn)則頒布實施后這些年，隨著房地產(chǎn)市場的高速膨脹發(fā)展，房地產(chǎn)的市場公允價格與原歷史取得成本差距之大已經(jīng)到了令人咋舌的地步，如果持有房地產(chǎn)的企業(yè)繼續(xù)按照歷史成本的原則來計量其所擁有的投資性房地產(chǎn)，在財務(wù)報表中以歷史成本列示相應(yīng)的資產(chǎn)，這顯然會使會計信息失真，無法客觀公允地反映企業(yè)資產(chǎn)的真實價值。

（二）公允價值后續(xù)計量模式對企業(yè)財務(wù)信息披露負(fù)影響。公允價值準(zhǔn)則不完善增加財務(wù)人員職業(yè)判斷風(fēng)險，我國新準(zhǔn)則僅僅對投資性房產(chǎn)地公允價值的概念做了一般性說明，缺乏具有操作性強的詳細(xì)實施指南。公允價值受市場環(huán)境的影響很大，會加劇凈資產(chǎn)和凈利潤的波動幅度，影響企業(yè)的財務(wù)指標(biāo)穩(wěn)定性。首次執(zhí)行新會計準(zhǔn)則時，投資性房地產(chǎn)的公允價值和原賬面凈值的差額計入資本公積，就相當(dāng)于提前實現(xiàn)以前年度累計的增值利潤，增加了企業(yè)的總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)，其他條件不變情況下就降低了企業(yè)的凈資產(chǎn)收益率指標(biāo)。公司每年凈利潤的波動程度也會增大，公允價值的變化將加大凈利潤的波動幅度，企業(yè)每年重估公允價值會產(chǎn)生公允價值變動損益，使當(dāng)年的凈利潤產(chǎn)生波動。

（三）投資性房地產(chǎn)計量模式轉(zhuǎn)化時對企業(yè)財務(wù)信息影響相對復(fù)雜。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式時，因兩種模式下的入賬價值不同，公允價值與原賬面價值之間產(chǎn)生的差額，不直接計入損益，而是調(diào)整期初留存收益。同時準(zhǔn)則規(guī)定一旦選擇采用公允價值計量模式就不允許再變更為成本計量模式，也就是說采用公允價值計量是有一定的不可逆，除非改變概念中的兩個持有目的。對于投資性房地產(chǎn)與其他資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換在新準(zhǔn)則和應(yīng)用指南中都已有明確規(guī)定，這為解決采用公允價值計量模式的不可逆性提供了財務(wù)職業(yè)判斷的機會，從而可以有效規(guī)避實施公允價值計量模式在未來不確定條件下可能產(chǎn)生的損失風(fēng)險，因此，支持了前文中強調(diào)要理解投資性房地產(chǎn)概念的觀點。

（四）公允價值后續(xù)計量模式對企業(yè)財務(wù)的其他影響，包括增加企業(yè)評估成本和提升融資能力。采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)的最重要問題就是確定其公允價值，大多數(shù)企業(yè)都是采用聘請相對有獨立身份和專業(yè)技能的評估機構(gòu)來完成公允價值的確認(rèn)和計量，需要每年支付一筆評估費用來實現(xiàn)。資產(chǎn)規(guī)模是影響企業(yè)融資的重要因素，企業(yè)對持有的房地產(chǎn)采用公允價值計量模式之后，正常情況下都會使得被低估的投資性房地產(chǎn)更符合市場價值，企業(yè)的資產(chǎn)價值得以明顯提升，降低了原資產(chǎn)負(fù)債率指標(biāo)。

三、投資性房地產(chǎn)科目核算相關(guān)的稅務(wù)影響分析

由于現(xiàn)行稅法中仍將投資性房地產(chǎn)作為一般固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)對待，在成本計量模式下，新準(zhǔn)則和稅法的處理基本一致而沒有差異，在此不再贅述。本文所述的投資性房地產(chǎn)科目核算相關(guān)的稅務(wù)影響主要是指在公允價值后續(xù)計量模式下公允價值變動和折舊攤銷對企業(yè)所得稅的影響，其他稅種也不涉及。關(guān)于公允價值變動的所得稅問題在財稅〔2007〕80號中已明確，不確認(rèn)公允價值變化產(chǎn)生的所得，待處理時一并計算確定應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的金額。此處主要討論折舊攤銷涉及的所得稅問題，目前實務(wù)界有兩種觀點，一種是認(rèn)為不可以在稅前列支，很顯然主要是征管部門及部分學(xué)術(shù)界的觀點；另一種則是認(rèn)為可以在稅前列支，主要是企業(yè)及審計事務(wù)所實務(wù)界持有的觀點。雙方各持已見，目前仍未能有一致意見，對此作為企業(yè)長期從事財務(wù)實務(wù)工作者，本文支持第二種觀點。

目前部分地方的主管稅務(wù)部門對于公允價值后續(xù)計量模式下涉及的折舊攤銷不允許在企業(yè)所得稅前列支，其解釋的最大的一個依據(jù)就是總局[2012]15號公告，公告第八條原文為“根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，對企業(yè)依據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定，并實際在財務(wù)會計處理上已確認(rèn)的支出，凡沒有超過《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實際會計處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應(yīng)納稅所得額?！睆闹锌梢缘贸黾粗灰菚嬌咸幚砹?，而且沒有超過稅法的規(guī)定，就可以在稅前扣除。然而上述被反向引用就認(rèn)為因為企業(yè)在會計上沒有處理，所以就不應(yīng)該在稅前扣除投資性房地產(chǎn)公允價值計量的投資性房地產(chǎn)的折舊，這個觀點的根本就在于其未能從稅法的原則角度來分析問題，而是考慮在文字游戲中尋求支持。

首先，沒有在會計上處理的就都不允許在稅前扣除的結(jié)論就有很多反例可以駁倒之，比如研發(fā)費用加計扣除、加速折舊等等，都是雖然企業(yè)在會計上并沒有處理，但是同樣也可以允許在企業(yè)所得稅稅前扣除，這也就證明了一點，并不是必須會計上做了賬務(wù)處理，即做了計提費用、記入成本等等，才允許稅前扣除。其次，既然文字游戲是支持上述觀點的方式，我們不妨也來看看企業(yè)所得稅法實施條例第59條原文是“固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準(zhǔn)予扣除。”原文是說計算不是計提，就是說固定資產(chǎn)的折舊是計算出來的折舊，不是說必須要在會計帳務(wù)處理上計提。最后，就是從收支配比的原則來看，稅法中判斷一項成本費用支出是否可以稅前列支的一個原則就是看有沒對應(yīng)的收入或收益進入，投資性房地產(chǎn)做為一項資產(chǎn)，在持有期間產(chǎn)生了房屋出租收入，就應(yīng)該有相對應(yīng)該的支出允許稅前列支，所以投資性房地產(chǎn)僅僅因為會計上采用了不同的后續(xù)計量方式就不允許其列支計算出的折舊攤銷，從整個法理上來說也很難講公平。

總之，本文認(rèn)為公允價值模式符合投資性房地產(chǎn)的特性，新會計準(zhǔn)則中關(guān)于投資性房地產(chǎn)方面的內(nèi)容出臺已十余年，企業(yè)可自主選擇采用公允價值和成本進行后續(xù)計量是其中的一大亮點，公允價值計量在推行當(dāng)中并未如當(dāng)初預(yù)想中受企業(yè)歡迎，主要是在實務(wù)中還存在一些問題和難點。公允價值模式能夠較好地反映投資性房地產(chǎn)的市場價值和盈利能力，盡管公允價值的確認(rèn)仍然是一個難點，在實務(wù)操作中還相對容易導(dǎo)致利潤操縱，但是相對于其他資產(chǎn)而言，投資性房地產(chǎn)的公允價值還是比較容易取得的。同時，也有人認(rèn)為企業(yè)可以通過資產(chǎn)交換或處置來實現(xiàn)公允價值，但是由于交易過程中難免會涉及契稅、印花稅、土地增值稅、增值稅、所得稅等諸多稅負(fù)，因此對于投資性房地產(chǎn)科目財務(wù)核算相關(guān)的運用及影響進行研究探討是有較大的實務(wù)參考意義的。（作者單位為南京水務(wù)集團有限公司 ）

作者簡介：馮楠楠，1978年，女，江蘇南京，本科，南京水務(wù)集團有限公司財務(wù)總監(jiān)，高級會計師，長期從事公司金融實證研究，統(tǒng)計、計量經(jīng)濟、數(shù)據(jù)挖掘等基礎(chǔ)理論知識夯實，具備長期的財務(wù)數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析和挖掘經(jīng)驗，熟練操作Stata、R等分析軟件；1年海外訪學(xué)經(jīng)歷和國際學(xué)術(shù)合作能力。