我國非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳新規(guī)探析

蔡夢雅

摘 要：2017年12月1日新實施的《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問題的公告》（以下簡稱“37號公告”）對我國非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳產(chǎn)生了新的影響。文章對新出臺的國務(wù)院第37號公告進行深入剖析，提出了新規(guī)的亮點以及我國非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳制度尚存的問題，并就相關(guān)問題給予建議。

關(guān)鍵詞：非居民企業(yè)；源泉扣繳；新規(guī)亮點；建議

中圖分類號：DF4 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1672-4437（2018）02-0085-04

2016年5月9日，李克強總理在《政府工作報告》中提出簡政放權(quán)、放管結(jié)合、優(yōu)化服務(wù)的理念，簡稱“放管服”。為深化“放管服”改革，從源頭上對我國稅收制度進行調(diào)控，大幅改進稅收征管效益，從而使稅收款項能夠按時足額進入國庫，國家稅務(wù)總局對源泉扣繳在非居民企業(yè)領(lǐng)域的規(guī)制做出了更加細致的規(guī)定。

一、基礎(chǔ)理論概要

（一）源泉扣繳

二十世紀八十年代，我國開始確立源泉扣繳制度，時至今日，該項制度仍在我國稅收領(lǐng)域扮演著重要的角色。那么，何為源泉扣繳呢？源泉扣繳是指依據(jù)我國相關(guān)法律規(guī)定，負有扣繳義務(wù)者在給付稅收款項或者征稅時將應(yīng)納入庫的稅款扣繳或者收取，繼而向稅務(wù)機關(guān)解繳的一種稅收征繳方式，主要包括：代扣代繳、代收代繳 [1]。

我國確立源泉扣繳制度，其存在的最大價值就在于能夠使我國的稅收源泉得到切實有效的保護，國家財政得以充備，避免偷稅漏稅等。相關(guān)資料顯示，我國非居民企業(yè)所得稅收入額一直呈現(xiàn)增長狀態(tài)，近年來，其增幅雖有所放緩，但收入額仍在逐年遞增，成為我國稅收管理體制的重中之重。對于一些在本國境內(nèi)未建立工作機構(gòu)、辦公點的非居民企業(yè)，或雖有辦公場所、組織，但所獲收益與該組織毫無關(guān)聯(lián)的非居民企業(yè)，其獲得的源自本國的一切應(yīng)當(dāng)征納稅款的經(jīng)濟性收益，實行源泉扣繳。

（二）非居民企業(yè)

源泉扣繳的重點即在于非居民企業(yè)，我國法律規(guī)定，按國際通行慣例，將應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅者分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，依此來判定納稅人是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)全方位的納稅義務(wù)。從圖1中，我們可以清晰地看到居民企業(yè)與非居民企業(yè)的區(qū)別，非居民企業(yè)是指依外國法律建立，真正的掌權(quán)機構(gòu)不在本國，但于本國設(shè)有組織地點，或在本國無工作地點，但仍有收益源自中國的企業(yè)。例如，眾所周知的麥當(dāng)勞、德克士、肯德基等。

近年來，隨著世界經(jīng)濟的發(fā)展，涉外經(jīng)濟逐漸趨同，各種技術(shù)要素在世界經(jīng)濟范圍內(nèi)進行廣泛的資源重置和重組，創(chuàng)造了大量的非居民稅源。正如上文所提及，我國稅務(wù)機關(guān)不斷提升稅收管理素質(zhì)，增加稅收來源，非居民企業(yè)稅收收入增長率一直居高不下。非居民企業(yè)在我國的稅款收入已由 2012 年的1090 億元增長到 2016 年的 1743 億元，年平均增長幅度高達12%。盡管當(dāng)前非居民企業(yè)對本國的GDP并無特別重大的貢獻，但非居民企業(yè)稅收收入對國家財政仍起著至關(guān)重要的作用。 一直以來，非居民企業(yè)所得稅應(yīng)稅項目內(nèi)容復(fù)雜形式多變，尤其是非居民企業(yè)應(yīng)納企業(yè)所得稅源泉扣繳事項涉及境內(nèi)外多個交易主體，常常一個企業(yè)涉及多個稅務(wù)機關(guān)，征管難度之大可想而知。另外，非居民企業(yè)所得稅的稅收管控常兼具高度的專業(yè)性、政策的多變性等特征。因而，稅務(wù)機關(guān)在征納稅款時也常面臨著極大的現(xiàn)實壓力。由此，方有新規(guī)出臺的必要。

（三）非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳原理

如圖2所示，源泉扣繳所適用的真正掌權(quán)機構(gòu)不在本國，但于本國設(shè)有組織地點，或在本國無工作地點，但仍有收益源自中國的企業(yè)。依據(jù)本國稅法以及相關(guān)國際規(guī)定，對應(yīng)當(dāng)征納稅款的對象實行源泉扣繳，給付金錢的一方作為應(yīng)當(dāng)承擔(dān)扣繳義務(wù)者，在給付金錢時依據(jù)稅收規(guī)定之稅率承擔(dān)扣繳稅款的責(zé)任。值得一提的是，該依據(jù)之稅率并非定值，其主要依據(jù)就在于本國是否與他國簽有相關(guān)稅收協(xié)定。與眾多稅收發(fā)達國家相同，我國也一直堅持稅收協(xié)定在先，國內(nèi)稅法規(guī)定在后的原則。換言之，若稅收協(xié)定與本國國內(nèi)稅法存在出入，我國多數(shù)贊同依據(jù)稅收協(xié)定的規(guī)定。當(dāng)然，仍有例外，若依據(jù)國內(nèi)稅法扣除的稅款更少，則遵循國內(nèi)稅法，即相比之下以低者為依據(jù)。對于那些與本國簽訂了稅收協(xié)定的稅收發(fā)達國家，我們則增加了常設(shè)機構(gòu)這一組織，設(shè)立常設(shè)機構(gòu)，則意味著將其等量視為我國的居民企業(yè)，即依據(jù)本國稅法規(guī)定的稅率進行征納，若未構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，則依據(jù)國際上在稅收方面的規(guī)定，進行源泉扣繳[2]。

二、新規(guī)之亮點

（一）減輕扣繳義務(wù)人的合規(guī)負擔(dān)

原 3 號文曾明令要求負有扣繳義務(wù)者在與非居民企業(yè)簽訂合同后的30日內(nèi)，應(yīng)去到相關(guān)管理機構(gòu)辦理備案手續(xù)，37號公告應(yīng)予取消，但對于扣繳稅款的賬簿和所簽合同的資料備查仍做出了具體的要求。至于多次付款合同，原3號文曾要求負有扣繳義務(wù)者于最后一次付款前將合同所涉稅款進行系統(tǒng)清算處理，至遲不得超過15日，現(xiàn)37號公告已將其刪去。另外，新規(guī)也肯定了當(dāng)企業(yè)所得涉及多個發(fā)生地時，可擇一進行申報稅款。

（二）細化部分稅款征納的計算方法

原698號文對股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入和股權(quán)計稅基礎(chǔ)的計算早有明確規(guī)定，37號公告對此予以細化，同時給出了詳盡的計算實例，為公眾學(xué)習(xí)和理解提供了現(xiàn)實幫助。另外，非居民企業(yè)征稅時難免會涉及外幣，至于其折算規(guī)則，37號公告也對其進行了新的細化，防止多次進行復(fù)雜的匯率換算。

（三）推遲扣繳義務(wù)發(fā)生時間

對于對外分配的股息，舊的規(guī)定要求待利潤分配決定做出的日期定為扣繳稅款的日期。而37號公告則將該日期定為實際支付股息的日期。如此一來，我們的企業(yè)和負有扣繳義務(wù)者都有充分的時間備案和享受其依據(jù)協(xié)定應(yīng)當(dāng)享受的利好。至于以分期收款方式獲取的財產(chǎn)，先前獲取的財產(chǎn)可當(dāng)作投資的成本，待款項全部收齊，再履行扣繳義務(wù)。

（四）放寬稅款申報繳納期限

我國相關(guān)稅法公告原規(guī)定未扣繳稅款的非居民企業(yè)應(yīng)在應(yīng)當(dāng)繳納稅款之日起7日內(nèi)主動向相關(guān)稅務(wù)機關(guān)申報繳稅，新規(guī)已將其取消，并且規(guī)定對于遲遲未繳納稅款的非居民企業(yè)，在規(guī)定的期限內(nèi)繳納或稅務(wù)機關(guān)限定期限前主動申報繳納稅款的，一律視作按規(guī)定期限繳稅?，F(xiàn)實的征納稅操作中，舊規(guī)的7日要求有些不太符合實際，許多非居民企業(yè)對中國的源泉扣繳規(guī)定相當(dāng)生疏，如此一來，對這些非本土企業(yè)要求其在7日內(nèi)完成申報繳納稅款未免有些苛刻。修改后的新規(guī)在稅款自行申報繳納方面的規(guī)定為非居民企業(yè)帶來重大利好。

（五）明確納稅人和扣繳義務(wù)人責(zé)任

新規(guī)要求，當(dāng)非居民企業(yè)未繳納稅款時，稅務(wù)機關(guān)將立即要求負有扣繳義務(wù)者補繳稅款并落實問責(zé)機制，即未解繳稅款者不僅需補繳稅款，且需承擔(dān)責(zé)任。另外，當(dāng)追繳稅款情形出現(xiàn)時，新規(guī)要求在何地獲得經(jīng)濟性利益，便由何地的稅務(wù)機關(guān)催要稅款。新規(guī)也逐條列舉了稅款已經(jīng)扣除而尚未解繳的具體情況，嚴格區(qū)分其中可能出現(xiàn)的應(yīng)當(dāng)扣除稅款但由于某些原因尚未扣繳與已經(jīng)扣除但未解繳稅款的情況，由此避免此二者在實際生活中可能出現(xiàn)的交錯。

三、新規(guī)未解之難

新規(guī)明確，對于以分期收款方式獲取的財產(chǎn)、先前獲取的財產(chǎn)可當(dāng)作投資的成本，待款項全部收齊，再履行扣繳義務(wù)。將分期獲取的因轉(zhuǎn)讓股權(quán)而獲取的收益的納稅節(jié)點或扣除時間規(guī)定在全部投入回歸后，此舉從各個方面助力股權(quán)買賣雙方在資金流通上的壓力。但對于分期收款的方式，37號公告并未予以說明，相關(guān)法律法規(guī)也未對此做出規(guī)定。在現(xiàn)實交易中，難免不會出現(xiàn)交易雙方對分期支付交易具體時間及數(shù)額的爭議，這些應(yīng)當(dāng)要求交易雙方在訂立合同時予以事先約定嗎？再比如，對于現(xiàn)實中常見的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中存在的后續(xù)價格調(diào)整事項，是否需符合分期支付的有關(guān)規(guī)定呢？另外，還有一點值得思考的是，在現(xiàn)實的合同交易中，倘若稅務(wù)機關(guān)與扣繳義務(wù)人對分期收款的理解有所差別，那么我國現(xiàn)行稅收規(guī)定中的“24號文”又當(dāng)如何適用呢？

對于新規(guī)要求的，當(dāng)追繳稅款情形出現(xiàn)時，在何地獲得經(jīng)濟性利益便由何地的稅務(wù)機關(guān)催要稅款，且可進行追責(zé)。該項規(guī)定僅條款式地規(guī)定了責(zé)令扣繳義務(wù)人補扣稅款，無具體適用情形，在《企業(yè)所得稅法》等相關(guān)法律規(guī)定中亦未做出詳細規(guī)定。那么，倘若在現(xiàn)實生活中，負有扣繳義務(wù)者已經(jīng)將稅款支付給了納稅人，此時，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)要求納稅人還是負有扣繳義務(wù)的人解繳呢？

新規(guī)還規(guī)定應(yīng)當(dāng)在源頭上扣繳稅款的非居民企業(yè)收入所得在限期內(nèi)未解繳收入國庫的，全部視作應(yīng)繳未繳稅款的情形，按相關(guān)法律規(guī)定處理。新規(guī)特別明確，負有扣繳義務(wù)者告知收款方稅款已代扣，在財務(wù)或申報納稅時列出或已經(jīng)扣除相關(guān)款項。此時，試問倘若我們的扣繳義務(wù)人存在繳稅困難，抑或征納雙方對征納稅款金額有異議，納稅人是否仍然可以視作已經(jīng)繳納稅款，稅務(wù)機關(guān)也不再追討、催要稅款？這是實踐中存在的一個爭議極大的問題 [3]。

四、建議

（一）制定相關(guān)立法

在立法上，希望全國人民代表大會的立法代表們在總結(jié)現(xiàn)有非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳相關(guān)問題和整合各方建議的基礎(chǔ)上，以總領(lǐng)全局的視角，適應(yīng)十九大精神，盡快制定符合現(xiàn)狀與政策的全國統(tǒng)一的相關(guān)管理辦法，使得當(dāng)前我國非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳中尚存的些許漏洞得到填補。

（二）充分公開信息

信息公開是源泉扣繳的一項重要舉措。我們希望我國政府繼續(xù)執(zhí)行這一規(guī)定，將信息公開貫徹到非居民企業(yè)源泉扣繳的各個環(huán)節(jié)。具體而言，稅務(wù)總局能將新規(guī)實施過程中出現(xiàn)的新案例予以及時公布，以便納稅人與稅務(wù)工作人員學(xué)習(xí)和借鑒。源泉扣繳制度是從源頭上對所得稅進行規(guī)制，故而從源頭公開就顯得尤為重要。再者，非居民企業(yè)源泉扣繳涉及外國企業(yè)在中國的直接利益，多扣少扣，都會直接或間接地影響中國與外國的貿(mào)易往來。

（三）落實問責(zé)機制

正如前文所述，37號文雖對相關(guān)人員的責(zé)任進行了規(guī)定，但該規(guī)定太過原則化，沒有落到實處，在具體應(yīng)用中存在很大難處。相關(guān)稅務(wù)機關(guān)應(yīng)對非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳的相關(guān)責(zé)任主體落實具體的問責(zé)機制。我國稅收制度應(yīng)制定一套專屬的懲處機制，真正實現(xiàn)納稅機關(guān)、納稅人、扣繳義務(wù)人責(zé)、權(quán)、利相統(tǒng)一。

（四）源泉扣繳意識應(yīng)根植于非居民企業(yè)

現(xiàn)實生活中，有相當(dāng)一部分非居民企業(yè)稅收源泉扣繳意識薄弱，主要表現(xiàn)為扣繳義務(wù)人對非居民企業(yè)在境內(nèi)所得代扣代繳、代收代繳的意識不強。欲解決此類問題，我國稅務(wù)機關(guān)必須加大對相關(guān)稅收法律的宣傳力度，在全國范圍內(nèi)重點普法，促進全國境內(nèi)非居民企業(yè)稅收源泉扣繳的實施。另外，稅收意識的培養(yǎng)首先需從公司財務(wù)人員入手，他們是非居民企業(yè)所得的直接經(jīng)手人，只有他們率先具備這種意識，才能進而影響企業(yè)的其他人。

（五）建立激勵機制

任何事物都具有兩面性，針對非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳，僅有問責(zé)機制是不夠的，還應(yīng)當(dāng)建立激勵機制。對于積極按期繳納稅款的納稅義務(wù)人可

獎勵以特定方式免去部分稅款，或者對他日有繳納稅款困難之企業(yè)給予便利、寬限繳納期限、靈活繳納方式等。

近年來，非居民企業(yè)所得稅收收入在我國稅收收入總額中占比呈遞增趨勢，2011年所得稅收收入已突破百億大關(guān)，其中，預(yù)提所得稅增長幅度最高。然而，非居民企業(yè)所得稅稅源具有零散、復(fù)雜、隱蔽、突發(fā)的特點，稅源流失嚴重，這成為稅務(wù)機關(guān)日常管理工作的重點。國家稅務(wù)總局于2017年10月出臺37號公告，在很大程度上解決了當(dāng)前我國稅收制度存在的許多難題，但不可否認，仍有許多問題有待探尋。我們應(yīng)在當(dāng)前研究的基礎(chǔ)上，進一步整合管理源泉扣繳在非居民企業(yè)方面的各項制度，具體到立法、信息公開、問責(zé)機制、源泉扣繳意識、激勵機制等各個方面，使我國非居民企業(yè)稅收源泉扣繳制度建設(shè)再上新臺階。

參考文獻：

[1] 羅玉輝.我國企業(yè)所得稅源泉扣繳制度研究[J].法制與社會，2011（23）：85-86.

[2] 王雪娥.非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳涉稅案例研究[D].長沙：湖南大學(xué)，2014：07-09.

任冬雪.非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳流程大幅簡化[N].財會信報，2017-01-03（A05）.