“營(yíng)改增”背景下混合銷售行為的納稅籌劃

崔翠芳

2016年5月1日，我國(guó)全面實(shí)施了營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，這對(duì)于我國(guó)稅收政策來(lái)說(shuō)是一項(xiàng)重大的變革，這可以有效的避免我國(guó)某些方面重復(fù)征稅的弊端。全面“營(yíng)改增”后，增值稅成為廣大企業(yè)最為關(guān)注的一個(gè)稅種。企業(yè)如果能夠合理的籌劃增值稅，降低一定的稅負(fù)，這對(duì)企業(yè)發(fā)展來(lái)說(shuō)是非常有利的。本文就“營(yíng)改增”后混合銷售行為的增值稅進(jìn)行合理的納稅籌劃，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的利益最大化。

營(yíng)改增 混合銷售 納稅籌劃

納稅籌劃的概念

對(duì)于納稅籌劃，好多人可能要將它與逃稅、偷稅等行為聯(lián)系在一起，其實(shí)則不然，納稅籌劃是納稅人在不違背國(guó)家現(xiàn)行的稅收法律、法規(guī)的要求下，對(duì)自己的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行科學(xué)合理的安排，以達(dá)到節(jié)約稅款的一種行為。

稅法上混合銷售行為的演變過(guò)程

“營(yíng)改增”之前，財(cái)政部頒布的《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（2008）第六條規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷售行為。同時(shí)其第七條規(guī)定納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營(yíng)業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額：（1）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為；（2）財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

部分行業(yè)“營(yíng)改增”時(shí)期（2012年1月1日-2016年4月30日），財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局于2013年12月9日發(fā)布的《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2013]106號(hào)）規(guī)定，混業(yè)經(jīng)營(yíng)是指試點(diǎn)納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)?；鞓I(yè)經(jīng)營(yíng)中的貨物、勞務(wù)和服務(wù)都屬于增值稅的征稅范圍，只是適用不同的稅率或征收率。納稅人從事混業(yè)經(jīng)營(yíng)的，原則上應(yīng)該分別按不同的稅率、征收率單獨(dú)核算銷售額并計(jì)算繳納增值稅，如果沒(méi)有分別核算銷售額，就應(yīng)從高適用稅率或征收率。

全面“營(yíng)改增”后，財(cái)稅[2016]36號(hào)文第四十條規(guī)定一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。

從上邊法文可以看出，不管是全面“營(yíng)改增”之前還是之后，混合銷售的定義共性很多，其一，混合銷售銷售是一項(xiàng)銷售行為；其二?；旌箱N售既涉及貨物，又涉及服務(wù)；其三，均按企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)確定稅率。

全面“營(yíng)改增”后混合銷售行為的納稅籌劃

某一電梯安裝公司，主要從事電梯銷售服務(wù)，17年5月對(duì)外銷售電梯實(shí)現(xiàn)收入800萬(wàn)元（含增值稅），安裝收入200萬(wàn)元（含增值稅）。本文以企業(yè)銷售電梯并提供安裝業(yè)務(wù)為例，對(duì)該企業(yè)這項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)行為進(jìn)行籌劃。電梯的銷售和安裝是典型的混合銷售行為，因?qū)τ谫?gòu)買客戶來(lái)說(shuō)，是不具備電梯安裝技術(shù)和資質(zhì)的，不安裝就沒(méi)法使用，在現(xiàn)行稅法規(guī)定下該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)就屬于典型的混合銷售行為。根據(jù)混合銷售的定義，企業(yè)應(yīng)按銷售電梯的增值稅率17%繳納增值稅，此時(shí)，應(yīng)繳納的增值稅為（萬(wàn)元）。那么企業(yè)對(duì)于這種混合銷售的行為，該如何選擇合適的方法來(lái)進(jìn)行納稅籌劃，降低企業(yè)的納稅金額。

財(cái)稅[2016]36號(hào)文規(guī)定納稅人兼營(yíng)銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。所以我們可以想辦法讓企業(yè)混合銷售的行為變成兼營(yíng)的行為，從而分別核算稅率。下面是本文提出的一些納稅籌劃的方法。

（1）其將銷售和安裝業(yè)務(wù)相分離，另外成立一個(gè)公司專門對(duì)于該公司的電梯銷售提供配套安裝服務(wù)。此時(shí)應(yīng)繳納的增值稅為：

比上邊的增值稅少繳納9.24萬(wàn)元，加上城市維護(hù)建設(shè)稅、教育附加、地方教育附加稅，總共節(jié)稅9.24*（7%+3%+2%）=1.11萬(wàn)元。該方法需要注意盡管將電梯銷售跟安裝服務(wù)分開(kāi)來(lái)算，可以降低增值稅，但是另外分立公司需要一定的成本。因此需要找到一個(gè)節(jié)約稅款與增加成本的平衡點(diǎn)，然后判斷重新分立公司是否合理。

（2）分開(kāi)簽訂銷售合同和安裝合同，分開(kāi)核算。這樣電梯銷售跟電梯安裝成為兩項(xiàng)經(jīng)營(yíng)行為，屬于兼營(yíng)，稅率應(yīng)當(dāng)分別核算。此時(shí)節(jié)約稅增值稅費(fèi)與方法一相同。該方法從簽訂合同人手，將電梯銷售服務(wù)于安裝服務(wù)分開(kāi)，以致可以分開(kāi)核算，分別使用適合的稅率，但是使用該種方法時(shí)要適時(shí)跟稅務(wù)局溝通，防止出現(xiàn)簽訂合同中出現(xiàn)的不符合稅法規(guī)定的行為，造成稅費(fèi)罰款之類的行為。

（3）財(cái)稅[2016]第36號(hào)文規(guī)定一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。甲供工程，是指全部或部分設(shè)備、材料、動(dòng)力由工程發(fā)包方自行采購(gòu)的建筑工程。因此一般納稅人銷售電梯的同時(shí)提供安裝服務(wù)，其安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。此時(shí)需要繳納的增值稅為：。節(jié)約增值稅23.24萬(wàn)元，加上城市維護(hù)建沒(méi)稅、教育附加、地方教育附加稅，總共節(jié)稅23.24*（7%+3%+2%）=2.79萬(wàn)元。該種方法降低稅負(fù)的效果非常顯著，但是企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，一定要分清是不是符合稅法規(guī)定的“甲供”的要求。

結(jié)束語(yǔ)

在企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，混合銷售的行為比比皆是。企業(yè)首先要明辨其經(jīng)營(yíng)行為是“混合銷售”還是“兼營(yíng)”。然后選取一定的方法進(jìn)行納稅籌劃，進(jìn)而降低企業(yè)的稅負(fù)，推動(dòng)企業(yè)更好的發(fā)展。

[1]王增民.混合銷售行為的存在基礎(chǔ)及稅務(wù)處理新變化[J].財(cái)會(huì)月刊，2017.34.

[2]何子洋.現(xiàn)行稅法下“混合銷售”納稅籌劃建議[J].財(cái)務(wù)學(xué)習(xí)，2018.01.

[3]財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則.財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局令第52號(hào)，2008-12-15.

[4]財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知.財(cái)稅[ 2013] 106號(hào)，2013-12-09.

[5]財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于傘面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知.財(cái)稅[2016] 36號(hào).2016-03-23.