關(guān)于行政事業(yè)單位進(jìn)一步健全完善內(nèi)控制度的思考

嚴(yán)剛 王雙蕾 黃軍茹 師慧

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制對(duì)策

為提高行政事業(yè)單位內(nèi)部管理水平，規(guī)范內(nèi)部控制，加強(qiáng)廉政風(fēng)險(xiǎn)防控建設(shè)，財(cái)政部下發(fā)了一系列關(guān)于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的文件，進(jìn)一步明確內(nèi)控是保障行政事業(yè)單位持續(xù)健康發(fā)展、科學(xué)高效運(yùn)行的有效手段和方法，也是使單位總體目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的長(zhǎng)久保障機(jī)制。因此進(jìn)一步健全完善行政事業(yè)單位內(nèi)控制度對(duì)于提升單位管理水平防止出現(xiàn)重大風(fēng)險(xiǎn)都有重大意義。但目前還有一部分行政事業(yè)單位尤其是基層行政事業(yè)單位在內(nèi)控建設(shè)和完善方面還存在很多問(wèn)題，單位員工內(nèi)控意識(shí)不強(qiáng)、重視程度不夠、制度不夠健全有效、執(zhí)行效果不好，甚至一些單位領(lǐng)導(dǎo)意識(shí)上也不夠重視，內(nèi)控制度無(wú)法發(fā)揮應(yīng)有的作用，甚至內(nèi)控制度形同虛設(shè)。因此在當(dāng)前形勢(shì)下，進(jìn)一步加強(qiáng)和完善內(nèi)控制度建設(shè)成為行政事業(yè)單位面臨的一個(gè)重要問(wèn)題，也是迫切需要解決的一個(gè)問(wèn)題。

關(guān)于內(nèi)部控制的國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀

國(guó)外內(nèi)部控制理論發(fā)展經(jīng)過(guò)了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整體框架和企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架五個(gè)階段。國(guó)內(nèi)在對(duì)內(nèi)部控制文獻(xiàn)介紹時(shí)也主要是以引入內(nèi)部控制在西方的發(fā)展歷史和權(quán)威機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的定義來(lái)進(jìn)行討論。比如內(nèi)部會(huì)計(jì)與管理控制、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制成分三種提法，就分別對(duì)應(yīng)美國(guó)的二因素法、結(jié)構(gòu)三分法和COSO報(bào)告，當(dāng)然我國(guó)也具有中國(guó)特色的地方就是根據(jù)國(guó)情需要對(duì)會(huì)計(jì)控制和對(duì)內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)的探討。

在中國(guó)較早期的文獻(xiàn)中對(duì)內(nèi)部控制概念的討論較多，且先是主要以會(huì)計(jì)控制為討論對(duì)象的。廣義的會(huì)計(jì)控制既包括“會(huì)計(jì)控制”，也包括“對(duì)會(huì)計(jì)的控制”。“會(huì)計(jì)控制”是指通過(guò)會(huì)計(jì)工作和利用會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所進(jìn)行的指揮、調(diào)節(jié)、約束和促進(jìn)等活動(dòng)，以使企業(yè)實(shí)現(xiàn)效益最大化的目標(biāo)；所謂“對(duì)會(huì)計(jì)的控制”則是指對(duì)會(huì)計(jì)工作及其質(zhì)量所進(jìn)行的控制，這是對(duì)控制者所進(jìn)行的一種再控制。這種定義主要還是在會(huì)計(jì)概念和功能的基礎(chǔ)上來(lái)認(rèn)識(shí)控制，把控制的方法和途徑局限在會(huì)計(jì)這個(gè)領(lǐng)域，這也主要基于我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制的應(yīng)用，主要還是會(huì)計(jì)內(nèi)部控制。再比如從實(shí)質(zhì)上來(lái)看，用契約理論解釋?zhuān)髽I(yè)是一系列契約的組合，是個(gè)人之間交易產(chǎn)權(quán)的一種方式。就契約本身而言，企業(yè)與市場(chǎng)的區(qū)別主要在于契約的完備性程度不同。所以，企業(yè)的存在有其必然性，這種不完備性也就視為減少交易成本收益的一種代價(jià)或成本。為了在取得低交易成本收益的同時(shí)彌補(bǔ)企業(yè)契約的不完備性，就需要在企業(yè)內(nèi)部存在一個(gè)控制機(jī)制，來(lái)彌補(bǔ)企業(yè)契約的不完備性，以保證企業(yè)的正常運(yùn)作和發(fā)展?？梢?jiàn)我國(guó)學(xué)者也在使用實(shí)踐和理論來(lái)深化對(duì)內(nèi)部控制的理解。

近幾年我國(guó)在內(nèi)部控制制度建設(shè)上有一些比較顯著的進(jìn)展，如《會(huì)計(jì)法》中規(guī)定，要求“各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全本單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度”，并把這一規(guī)定作為單位負(fù)責(zé)人必須承擔(dān)的會(huì)計(jì)法律責(zé)任之一。財(cái)政部先后頒布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》的一系列用于指導(dǎo)開(kāi)展內(nèi)部控制建設(shè)的規(guī)范性文件?！缎姓聵I(yè)單位的內(nèi)部控制規(guī)范指引》的制定背景、總體思路、形成過(guò)程和主要內(nèi)容，并就內(nèi)部控制與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的關(guān)系、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范與其他相關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)的關(guān)系、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范的試行等問(wèn)題都有研究。但是對(duì)比美國(guó)還存在沒(méi)有理論框架支撐、控制方法單一、層次還比較低的不足。

此外，除了在內(nèi)部控制制度。目前我國(guó)證監(jiān)會(huì)在強(qiáng)制要求上市公司披露內(nèi)部控制信息方面，只局限于商業(yè)銀行、證券公司和保險(xiǎn)公司等金融類(lèi)上市公司，要么局限在招股說(shuō)明書(shū)中披露。目前關(guān)于行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制年終決算報(bào)告還沒(méi)有完全規(guī)范。我國(guó)內(nèi)部控制的法制化建設(shè)進(jìn)程較為緩慢，對(duì)內(nèi)部控制的重視程度相比國(guó)外尚存較大差距。就目前的內(nèi)部控制相關(guān)政策中，對(duì)于有關(guān)內(nèi)部控制信息披露的法規(guī)性要求，我國(guó)至今尚未出臺(tái)具有操作性的強(qiáng)制性文件，更沒(méi)有關(guān)于行政事業(yè)單位的相關(guān)文件。相比美國(guó)更具強(qiáng)制性和規(guī)范性的披露制度，我國(guó)行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制信息披露要研究探討應(yīng)該予以報(bào)告的內(nèi)容還要統(tǒng)一財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和審核的標(biāo)準(zhǔn)。

完善行政事業(yè)單位內(nèi)控制度的意義

（1）能夠提升單位內(nèi)部管理水平

行政事業(yè)單位要全面提升內(nèi)部管理水平就要建立并逐步完善適合本單位的內(nèi)控制度。例如在財(cái)務(wù)崗位分工上采用不相容崗位相互分離，在預(yù)算管理、收支管理、資產(chǎn)管理、政府采購(gòu)、合同管理、項(xiàng)目管理、成本管理等方面建立完善內(nèi)控制度建設(shè)，實(shí)現(xiàn)對(duì)單位層面和業(yè)務(wù)層面的全方位內(nèi)控。這樣既節(jié)約了管理成本又提升了單位的管理水平。目前外部監(jiān)管水平有限，很難作到全面和時(shí)時(shí)刻刻的監(jiān)督，關(guān)鍵還是要靠自己建立一套科學(xué)合理的控制制度，制定剛性標(biāo)準(zhǔn)，節(jié)約不必要的開(kāi)支，進(jìn)一步提升單位管理水平。

（2）保證國(guó)有資產(chǎn)的安全完整

國(guó)家掌握著巨大的資源，行政事業(yè)單位對(duì)國(guó)有資產(chǎn)承擔(dān)著管理和使用的職責(zé)，其任何損失和浪費(fèi)都是國(guó)有資產(chǎn)的流失，最終由國(guó)家負(fù)擔(dān)。一定要有一套嚴(yán)密的制約機(jī)制，這個(gè)制約機(jī)制要保證國(guó)有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)交易必須嚴(yán)格按照公平、公開(kāi)的原則，杜絕人情交易和暗箱操作，讓交易在陽(yáng)光下進(jìn)行，杜絕低價(jià)、違規(guī)處置，防止國(guó)有資產(chǎn)流失。

（3）提高行政運(yùn)行效率

法定的或授予的公共權(quán)力的行政事業(yè)單位，其根本目標(biāo)是社會(huì)效益最大化，行政事業(yè)單位所作的工作是整個(gè)社會(huì)活動(dòng)十分重要的一個(gè)環(huán)節(jié)，有的時(shí)候這一環(huán)節(jié)沒(méi)完成，其他許多環(huán)節(jié)都無(wú)法進(jìn)行，行政事業(yè)單位的效率低，在一定程度上降低了整個(gè)社會(huì)的效率，建立完善的內(nèi)部控制體系，使重要環(huán)節(jié)建立監(jiān)督機(jī)制，簡(jiǎn)化辦事程序，是加強(qiáng)行政事業(yè)單位職能運(yùn)行能力和效率的重要措施。

（4）完善內(nèi)部控制制度是反腐敗的重要舉措

當(dāng)一個(gè)行政人員貪污公款或非法收受財(cái)務(wù)時(shí)，我們肯定想到這個(gè)人政治修養(yǎng)黨性有問(wèn)題，不過(guò)再批評(píng)其政治修養(yǎng)黨性的時(shí)候，我們同樣要反思，是不是我們的制度存在漏洞。完整的制度好可以使壞人無(wú)法任意橫行，不好的制度可以使好人無(wú)法充分做好事，甚至走向反面。完善的內(nèi)部控制體系，可以大大減少行政體制上的漏洞，降低了貪污受賄的機(jī)率，從一個(gè)側(cè)面也保護(hù)了領(lǐng)導(dǎo)干部。

行政事業(yè)單位雖然不是營(yíng)利單位，但其建設(shè)有效的內(nèi)部控制具有重要的現(xiàn)實(shí)意義：不僅可以規(guī)范單位的管理，促進(jìn)各項(xiàng)工作的順利開(kāi)展，保護(hù)各類(lèi)資產(chǎn)的安全性和完整性，也可以有效地堵住漏洞，防止各種舞弊和腐敗的發(fā)生。加強(qiáng)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制，建立健全內(nèi)部控制體系，是行政事業(yè)單位不斷發(fā)展和保持職能正常高效運(yùn)行的需求，必須加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作的監(jiān)督力度，使之規(guī)范化和制度化，才能有效促進(jìn)事業(yè)單位控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

目前行政事業(yè)單位內(nèi)控制度建設(shè)方面存在的主要問(wèn)題

（1）對(duì)內(nèi)控制度缺乏正確的認(rèn)識(shí)

較好的內(nèi)控環(huán)境是內(nèi)部控制制度得以實(shí)現(xiàn)的重要保證，一些單位認(rèn)為已經(jīng)建立了各項(xiàng)規(guī)章制度，財(cái)政部門(mén)逐年推行一系列的財(cái)務(wù)制度改革，每年編制部門(mén)預(yù)算，實(shí)施國(guó)庫(kù)集中支付制度，根本不需要建立內(nèi)部控制制度。還有一些單位認(rèn)為建立內(nèi)部控制制度跟自己工作沒(méi)有任何關(guān)系，對(duì)于建立內(nèi)部控制意愿不強(qiáng)，認(rèn)為這樣是把權(quán)力關(guān)進(jìn)制度的籠子里。

（2）內(nèi)控制度建設(shè)不健全，缺乏系統(tǒng)的內(nèi)控制度體系

很少有行政事業(yè)單位結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)設(shè)計(jì)一套系統(tǒng)、完整的內(nèi)部控制體系，內(nèi)部控制體系不健全致使行政事業(yè)單位自身的內(nèi)部控制制度也失去了根本性指導(dǎo)。一些單位雖然能夠制定一些內(nèi)部控制制度，但內(nèi)控制度涉及的范圍缺乏全面性，未能包含所有人員和業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，僅局限于財(cái)務(wù)管理制定、會(huì)計(jì)核算管理制定，對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、運(yùn)行和監(jiān)督等問(wèn)題缺乏全面性和深層次的思考，內(nèi)控發(fā)揮不出應(yīng)有效果；有的單位甚至沒(méi)有統(tǒng)一的財(cái)務(wù)管理內(nèi)控制度，認(rèn)為已設(shè)置的機(jī)構(gòu)職能和崗位職責(zé)，便視為內(nèi)控制度；有的單位將其他部門(mén)的內(nèi)控制度照搬到本單位，存在與實(shí)際工作性質(zhì)、職能職責(zé)不相符；有的單位內(nèi)部監(jiān)管機(jī)構(gòu)未設(shè)置或形同虛設(shè)，未能發(fā)揮其實(shí)效，設(shè)立的規(guī)章制度只為應(yīng)付相關(guān)部門(mén)檢查。

（3）缺乏必要的內(nèi)外監(jiān)督機(jī)制

內(nèi)外監(jiān)督機(jī)制是內(nèi)部控制一個(gè)不可或缺的重要組成部分，也是關(guān)系到是否能實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的重要手段。內(nèi)外監(jiān)督機(jī)制包括內(nèi)部審計(jì)和外部監(jiān)督。如一些行政事業(yè)單位，由于工作任務(wù)重、事務(wù)繁雜，人員少，往往一人兼任多個(gè)崗位，財(cái)務(wù)人員更少，出納會(huì)計(jì)雙肩挑，沒(méi)有獨(dú)立的財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)，財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)掛靠在辦公室，更談不上內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的建立。另外，內(nèi)部審計(jì)僅限于對(duì)財(cái)務(wù)控制的監(jiān)督，缺乏對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性分析，以及做出客觀公正的評(píng)價(jià)。而主管部門(mén)、財(cái)政、審計(jì)部門(mén)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等作為第三方外部監(jiān)督機(jī)構(gòu)，其監(jiān)督機(jī)制不完善，只是對(duì)一般經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行監(jiān)督。在一定程度上影響了內(nèi)部控制建設(shè)的健全和完善。

（4）預(yù)算管理有待進(jìn)一步加強(qiáng)

行政事業(yè)單位隨著財(cái)政改革的不斷深入，在預(yù)算管理方面有了明顯的提高，但控制力還比較薄弱，尤其是在預(yù)算編制、執(zhí)行、監(jiān)督等方面抓不住重要環(huán)節(jié)和控制點(diǎn)，存在業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和廉政風(fēng)險(xiǎn)。預(yù)算的編制缺乏科學(xué)性和可行性，在預(yù)算編制上報(bào)審批之后，追加和調(diào)整預(yù)算仍然存在，對(duì)資金的控制缺乏前瞻性和預(yù)見(jiàn)性，削弱了預(yù)算的權(quán)威性和約束效果。

行政事業(yè)單位內(nèi)控制度的幾個(gè)誤區(qū)

（1）過(guò)分強(qiáng)調(diào)國(guó)際趨同，過(guò)分追逐形式，不夠重視實(shí)際

在西方國(guó)家，企業(yè)不能坐等政府來(lái)解救凡事都要靠自己，并且也不希望政府來(lái)干預(yù)經(jīng)濟(jì)。而這在我國(guó)是不可能的，政府會(huì)主動(dòng)干預(yù)，甚至一部分企業(yè)把希望寄托在政府政策和行政干預(yù)上。因此在我國(guó)行政事業(yè)單位過(guò)分地追求國(guó)際趨同，一味按照COSO報(bào)告來(lái)制定我國(guó)的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度就容易犯形式主義和教條主義。所以所有的內(nèi)控制度都應(yīng)該與單位的實(shí)際情況相結(jié)合，并非盲目地追求國(guó)際趨同。

（2）內(nèi)容過(guò)于寬泛

內(nèi)部控制的含義就是《內(nèi)部控制一一整合框架》中提到的規(guī)范、效率、可靠。但內(nèi)部控制的功能被不斷地放大甚至被神化。第一，內(nèi)部控制所要達(dá)到的目標(biāo)幾乎滿足了管理者的所有管理要求。第二，內(nèi)部控制所涵蓋的范圍幾乎滿足了行政事業(yè)單位管理的所有方面，從最初的財(cái)務(wù)管理活動(dòng)，然后到生產(chǎn)業(yè)務(wù)活動(dòng)再到后來(lái)的行政活動(dòng)都被納入內(nèi)部控制的范圍。第三，內(nèi)部控制所包含的內(nèi)容越來(lái)越廣泛，從預(yù)算到考評(píng)等管理層面，同時(shí)還包括了所有的流程，事前內(nèi)部控制，事中內(nèi)部控制，事后內(nèi)部控制，內(nèi)部控制幾乎已經(jīng)代替了單位的全套管理內(nèi)容與流程。

（3）內(nèi)控制度無(wú)法提供實(shí)質(zhì)技術(shù)支援有待改進(jìn)。

近年來(lái)大家都在討論內(nèi)控制度、政策、要素等比較宏觀的東西，而對(duì)于行政事業(yè)單位所迫切需要的具體實(shí)施方案和實(shí)施細(xì)則研究卻不夠深入。從對(duì)行政事業(yè)單位相關(guān)內(nèi)部控制制度建設(shè)的調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，行政事業(yè)單位真正需要的是對(duì)整個(gè)內(nèi)控流程的設(shè)計(jì)，而不是條例政策和指引的制定。行政事業(yè)單位更多的是希望通過(guò)實(shí)施一系列的機(jī)制能最大化的提高運(yùn)營(yíng)效率，防止腐敗，這就更加迫切的要求對(duì)內(nèi)控的流程進(jìn)一步優(yōu)化。

雖然各類(lèi)行政事業(yè)單位所包括的業(yè)務(wù)內(nèi)容不同，對(duì)應(yīng)的內(nèi)部控制流程也千差萬(wàn)別，但是所要達(dá)到的宗旨是一樣的，就是對(duì)權(quán)力的制約，也就是內(nèi)控制度設(shè)計(jì)的核心。如何實(shí)現(xiàn)本單位各項(xiàng)權(quán)力的制約和牽制一直是比較難解決的問(wèn)題。權(quán)力過(guò)于集中就會(huì)容易產(chǎn)生腐敗，反腐敗是近年來(lái)行政事業(yè)單位內(nèi)控所要達(dá)到的一大目標(biāo)也是管理的重中之重。要杜絕腐敗不僅要靠外部監(jiān)督，更應(yīng)該在制度和流程的設(shè)計(jì)上進(jìn)行牽制，從源頭控制，不給腐敗留下空間，而不是等腐敗發(fā)生之后再去反腐。內(nèi)控中要求財(cái)務(wù)出納與會(huì)計(jì)崗位相互分離都是這種制度的體現(xiàn)。目前如何發(fā)揮內(nèi)部權(quán)力相互牽制仍然是一個(gè)難點(diǎn)，一些行政事業(yè)單位未能理解這一實(shí)質(zhì)。

完善行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的對(duì)策建議

（1）增強(qiáng)內(nèi)控意識(shí)，強(qiáng)化單位主體責(zé)任意識(shí)，形成良好的內(nèi)控環(huán)境

一個(gè)單位的主要領(lǐng)導(dǎo)在內(nèi)部控制體系中起主導(dǎo)作用。因此，作為財(cái)政資金的管理部門(mén)應(yīng)加大教育宣傳力度，強(qiáng)調(diào)各行政事業(yè)單位必須建立內(nèi)部控制制度，并且明確單位主要領(lǐng)導(dǎo)是建立內(nèi)部控制的第一責(zé)任人。各單位也要把建立內(nèi)部控制的理念傳達(dá)到每位員工，要求每一位員工對(duì)內(nèi)部控制制度的相關(guān)規(guī)范和條例進(jìn)行學(xué)習(xí)，同時(shí)將每一項(xiàng)規(guī)定具體落實(shí)到相應(yīng)的工作部門(mén)，調(diào)動(dòng)大家積極性，使其了解內(nèi)部控制的真正涵義，認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制是每位員工都需參與的事情，逐漸形成良好的內(nèi)部控制氛圍。

（2）健全完善內(nèi)控制度

單位應(yīng)根據(jù)《會(huì)計(jì)法》、《內(nèi)部控制規(guī)范》及相關(guān)部門(mén)對(duì)健全和完善內(nèi)部控制的要求，結(jié)合自身的業(yè)務(wù)特點(diǎn)和管理需要建立合適的內(nèi)部控制制度。行政主管部門(mén)可以組織系統(tǒng)內(nèi)的單位進(jìn)行內(nèi)部控制方面的培訓(xùn)，針對(duì)建立和完善內(nèi)部控制中普遍存在的問(wèn)題交流經(jīng)驗(yàn)，并且定期檢查各單位內(nèi)部控制建設(shè)情況，從而推動(dòng)各單位內(nèi)部控制建設(shè)的開(kāi)展。

（3）建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，發(fā)揮外部監(jiān)督機(jī)制

內(nèi)外監(jiān)督是《內(nèi)部控制規(guī)范》（試行）的要素之一，也是內(nèi)部控制得以貫徹執(zhí)行的保障機(jī)制。在行政事業(yè)單位建立一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，對(duì)內(nèi)部控制的建立和實(shí)施情況進(jìn)行內(nèi)部監(jiān)督檢查和自我評(píng)價(jià)。財(cái)政、審計(jì)、主管部門(mén)等外部監(jiān)督機(jī)構(gòu)應(yīng)與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)相互結(jié)合，采取專(zhuān)項(xiàng)監(jiān)督的形式，至少每年開(kāi)展一次內(nèi)部控制的專(zhuān)項(xiàng)檢查，針對(duì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題提出建議，并督促單位進(jìn)行整改。另外，行政事業(yè)單位可以外聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)單位的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。

（4）將我國(guó)日漸完善的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度與我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制目標(biāo)相結(jié)合。在強(qiáng)調(diào)工作效果的同時(shí)，按照現(xiàn)代會(huì)計(jì)制度的要求來(lái)規(guī)范行政事業(yè)單位資金的使用狀況，在保證資金安全的前提之下更好地使用社會(huì)公共資源，防止腐敗，或者說(shuō)像上市公司年度報(bào)告那樣嚴(yán)格要求行政事業(yè)單位對(duì)于自身所使用的財(cái)政資金的支出狀況向社會(huì)進(jìn)行真實(shí)的公開(kāi)報(bào)告。

（5）恰當(dāng)使用內(nèi)部牽制機(jī)制服務(wù)內(nèi)部控制制度。例如財(cái)政預(yù)算的收支兩條線管理、政府采購(gòu)的招投標(biāo)制度、銀行的審核貸款分離等。國(guó)務(wù)院在行政事業(yè)單位和國(guó)有企業(yè)中推行的大額資金使用、重要干部任免、重大問(wèn)題決策以及重大項(xiàng)目運(yùn)作“三重一大”制度就體現(xiàn)了這一精神。作為內(nèi)部控制制度極好的實(shí)施機(jī)制，應(yīng)該將內(nèi)部牽制機(jī)制廣泛應(yīng)用于管理控制層面，不單是投融資等金融活動(dòng)，采購(gòu)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售、售后服務(wù)等都可以按內(nèi)部牽制原則進(jìn)行設(shè)計(jì)。

內(nèi)部牽制可以在很大程度上滿足行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度所要求的目標(biāo)。通過(guò)對(duì)各個(gè)崗位權(quán)力的相互制約與牽制，可以有效地防止腐敗、減少腐敗的空間。國(guó)庫(kù)集中支付制已經(jīng)是一種行之有效的減少財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的制度，同樣內(nèi)部牽制機(jī)制也可以對(duì)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)之外的其他管理風(fēng)險(xiǎn)起到很好的控制作用。

（6）正確對(duì)待行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度的要素。

1.要素為內(nèi)部環(huán)境，這是五大要素的前提基礎(chǔ)，包括單位的組織結(jié)構(gòu)、權(quán)力決策機(jī)構(gòu)、崗位設(shè)置、審批授權(quán)機(jī)制、人力資源等方面。需要注意如何在行政事業(yè)單位的權(quán)力決策機(jī)構(gòu)的設(shè)置中保證內(nèi)部牽制，體現(xiàn)相互監(jiān)督、相互約束的科學(xué)崗位管理體制。此外，內(nèi)部環(huán)境還要關(guān)注黨組織在行政事業(yè)單位中的決定性作用。

2.要素為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，這屬于行政事業(yè)單位的日常工作，便于及時(shí)有效地分析評(píng)估相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)并加以控制。行政事業(yè)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估在對(duì)業(yè)務(wù)流程風(fēng)險(xiǎn)層面進(jìn)行監(jiān)督的同時(shí)，還需要將防范的重點(diǎn)放在腐敗、浪費(fèi)、舞弊等活動(dòng)上。因?yàn)樾姓聵I(yè)部門(mén)掌握著我國(guó)大部分的公共資金和資源，鑒于我國(guó)目前各種管理制度的不完善、不健全，各種利用手中權(quán)力進(jìn)行“尋租”的現(xiàn)象非常嚴(yán)重，這不僅有損行政事業(yè)單位的聲譽(yù)，也嚴(yán)重踐踏了公民利益，直接影響內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

3.要素為控制活動(dòng)，是為確保實(shí)現(xiàn)行政事業(yè)單位目標(biāo)而采取的一系列行動(dòng)。行政事業(yè)單位的控制活動(dòng)應(yīng)該以制度為準(zhǔn)繩，以預(yù)算為連接，將公共資金的管理作為控制活動(dòng)的核心，同時(shí)通過(guò)內(nèi)部牽制機(jī)制加以管理。

4.要素為信息與溝通，以保障行政事業(yè)單位各機(jī)構(gòu)、部門(mén)之間以及部門(mén)與外部信息傳輸與交流的暢通為目的。這是連接五大要素的紐帶，要做到準(zhǔn)確、可靠、及時(shí)。此外，隨著信息時(shí)代和網(wǎng)絡(luò)時(shí)代的普及，各種信息對(duì)社會(huì)公眾的影響很大，行政事業(yè)單位與新聞媒體、網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)之間的信息溝通必須要求及時(shí)準(zhǔn)確，防止負(fù)面新聞和謠言對(duì)社會(huì)公共事務(wù)造成不必要的損失。

5.要素為內(nèi)部監(jiān)督，這是對(duì)其他四大要素的監(jiān)督檢查并做出相應(yīng)反應(yīng)。對(duì)于行政事業(yè)單位的內(nèi)部監(jiān)督，應(yīng)該將更多的關(guān)注放在事前和事中的監(jiān)督上，別只注重事后監(jiān)督，從預(yù)算審批、項(xiàng)目方案執(zhí)行等是否合法、合規(guī)，到各種支出行為是否在其職權(quán)范圍之內(nèi)，都是其管轄的范圍。鑒于我國(guó)特有的社會(huì)主義制度，內(nèi)部控制制度應(yīng)該更多地發(fā)揮或者借助黨委組織和黨內(nèi)監(jiān)察機(jī)構(gòu)的作用，形成各個(gè)部門(mén)機(jī)構(gòu)與黨委組織一體的一套內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制。

（7）加強(qiáng)培訓(xùn)，夯實(shí)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作。行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)人員要注重業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，不斷更新、補(bǔ)充、拓展自己的知識(shí)和技能，真正擔(dān)當(dāng)起內(nèi)部控制的重任。符合條件的行政事業(yè)單位應(yīng)配備內(nèi)部審計(jì)人員，由審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)對(duì)內(nèi)審人員進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，對(duì)于經(jīng)培訓(xùn)后仍然達(dá)不到要求的內(nèi)審人員，相關(guān)部門(mén)要及時(shí)作出調(diào)整。鼓勵(lì)審計(jì)部門(mén)采取“以審代訓(xùn)”、聯(lián)合審計(jì)等多種形式，促進(jìn)提高內(nèi)部審計(jì)人員能力，更好地整合部門(mén)審計(jì)資源，提高審計(jì)監(jiān)督整體效益。

（8）加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)和監(jiān)督機(jī)制，完善單位內(nèi)部控制體系。行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)部門(mén)和其他管理部門(mén)以外單獨(dú)設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門(mén)、配備內(nèi)審人員并確保其擁有較強(qiáng)的獨(dú)立性，切實(shí)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作，使之不再流于形式。充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)“一審、二幫、三促進(jìn)”的作用。由于內(nèi)部審計(jì)對(duì)本單位財(cái)務(wù)控制情況比較了解，因此可以準(zhǔn)確掌握內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的薄弱環(huán)節(jié)及容易造成損失的失控點(diǎn)，通過(guò)有針對(duì)性的、經(jīng)常性的、連續(xù)性的跟蹤審計(jì)監(jiān)督，幫助有關(guān)部門(mén)逐步加強(qiáng)和完善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，使內(nèi)部會(huì)計(jì)控制起到應(yīng)有的作用。

（9）建立內(nèi)控制度的考評(píng)體系，強(qiáng)化責(zé)任追究制?！秲?nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范一基本規(guī)范》第七條第二款規(guī)定“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制應(yīng)當(dāng)約束單位內(nèi)部涉及會(huì)計(jì)工作的所有人員，任何個(gè)人都不得擁有超越內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的權(quán)力。”對(duì)一些單位領(lǐng)導(dǎo)隨意任用會(huì)計(jì)人員，或因個(gè)人意志導(dǎo)致內(nèi)控失效的要予以追究主體責(zé)任。只有客觀公正地給予考核評(píng)價(jià)、獎(jiǎng)懲結(jié)合，才能激勵(lì)和推行內(nèi)部控制制度的有關(guān)部門(mén)及全體職工盡心盡責(zé)地做好內(nèi)部控制工作。

總之，建立并嚴(yán)格執(zhí)行行政事業(yè)單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，對(duì)于規(guī)范會(huì)計(jì)行為，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，強(qiáng)化管理，控制風(fēng)險(xiǎn)，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與舞弊行為等具有重要作用。因此，行政事業(yè)單位必須高度重視內(nèi)部會(huì)計(jì)控制建設(shè)和完善問(wèn)題，強(qiáng)化單位內(nèi)部涉及會(huì)計(jì)工作的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及相關(guān)崗位的控制，只有這樣才能有效地堵塞漏洞、消除隱患，使單位健康持續(xù)發(fā)展。