EPC總承包模式下會計核算探析

羅澤文

近年來，以EPC為主要模式的工程總承包憑借自身優(yōu)勢，廣泛運(yùn)用于各建筑相關(guān)行業(yè)。EPC模式通過專業(yè)的管理，來實(shí)現(xiàn)企業(yè)投資的有效控制及利益的最大化，從而提高項目管理的性價比，實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)。然而在EPC業(yè)務(wù)開展的過程中，會計核算的難度也隨之大幅增加。本文以勘察設(shè)計企業(yè)為例，探析在EPC模式下找到適用的會計核算方式，為提高企業(yè)會計核算質(zhì)量提出見解，并分析成本控制的主要方式。

EPC即設(shè)計、采購、施工總承包，也稱為交鑰匙工程，指業(yè)主方將一個項目完全發(fā)包給總承包單位，由總承包單位承攬整個建設(shè)工程的設(shè)計、采購、施工工作，并對所承包的建設(shè)工程的質(zhì)量、安全、工期、造價等全面負(fù)責(zé)，最終向建設(shè)單位提交一個符合合同約定，滿足使用功能，具備使用條件并經(jīng)竣工驗收合格的建設(shè)工程承包模式。

EPC工程模式不僅能使勘察設(shè)計企業(yè)自覺優(yōu)化建筑設(shè)計方案，而且能使工程建設(shè)各環(huán)節(jié)得到良好的銜接，提升工程建設(shè)全方位的掌控能力，加快勘察設(shè)計企業(yè)轉(zhuǎn)型升級。而對于業(yè)主方來說，采用EPC模式不僅節(jié)約了投資成本，而且縮短了建設(shè)周期，轉(zhuǎn)嫁了工程建設(shè)的諸多風(fēng)險。當(dāng)前，EPC在我國已成為一種普遍的項目建設(shè)模式，2016年6月，住建部發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)工程總承包發(fā)展的若干意見》（建市[2016]93號），提出工程建設(shè)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先采用工程總承包模式。但EPC工程總承包模式帶來優(yōu)勢的同時，也給企業(yè)的會計核算帶來了更高的要求。如何找到EPC模式下適用的會計核算方式，已成為這一模式發(fā)展的重要內(nèi)容。

一、EPC總包模式下勘察設(shè)計企業(yè)的會計核算

（一）EPC總承包模式下的會計核算方式選擇

目前從事EPC工程總承包的勘察設(shè)計企業(yè)大多為國有“老牌”設(shè)計院，部分為大型民營設(shè)計公司。工程建設(shè)各專業(yè)的技術(shù)人才是勘察設(shè)計企業(yè)承接EPC工程的一大優(yōu)勢，但對于施工業(yè)務(wù)通常還是需要借助外包。至于設(shè)備采購業(yè)務(wù)，由于勘察設(shè)計企業(yè)通常不會涉及設(shè)備生產(chǎn)業(yè)務(wù)，因此工程所需設(shè)備一般都需要對外采購。

值得注意的是EPC總承包模式涉及的三個業(yè)務(wù)分別適用不同的增值稅稅率，其中：勘察設(shè)計適用6%稅率，工程施工適用10%稅率，設(shè)備銷售適用16%稅率。從稅收籌劃方向探討，如果三個業(yè)務(wù)在合同簽訂時期不加以拆分，則會導(dǎo)致后期各項業(yè)務(wù)營業(yè)收入及營業(yè)成本難以分別核算，存在被稅務(wù)機(jī)關(guān)處以從高計稅的巨大風(fēng)險。因此在項目商洽至正式簽訂合同階段，承包方應(yīng)當(dāng)與業(yè)主方進(jìn)行充分的溝通，運(yùn)用多種方式，包括利用項目可研報告、市場調(diào)研、供應(yīng)商初步詢價等方式，在整個EPC總承包合同收費(fèi)條款內(nèi)注明三項業(yè)務(wù)各自的合同金額，明確各業(yè)務(wù)付款節(jié)點(diǎn)及付款比例，例如：完成施工圖報批節(jié)點(diǎn)，付款至設(shè)計業(yè)務(wù)合同額80%等相關(guān)明晰的合同條款。

簡而言之就是要EPC總承包合同中的勘察設(shè)計、設(shè)備采購、建筑安裝三個業(yè)務(wù)在合同內(nèi)分別列示合同額，同時對勘察設(shè)計、設(shè)備采購、建筑安裝進(jìn)行單獨(dú)會計核算，分別確認(rèn)營業(yè)收入和營業(yè)成本。這是現(xiàn)行會計準(zhǔn)則下，EPC工程總承包較為穩(wěn)妥的會計核算方式。

（二）EPC總承包項目的會計核算方法

1.勘察設(shè)計業(yè)務(wù)

勘察設(shè)計業(yè)務(wù)屬提供勞務(wù)范疇，相關(guān)勞務(wù)收入和勞務(wù)成本分為以下兩種情況分別確認(rèn)：

（1）企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供的勘察設(shè)計勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的，并符合相關(guān)收入確認(rèn)條件下應(yīng)當(dāng)采用完工百分比法確認(rèn)勘察設(shè)計勞務(wù)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)勘察設(shè)計勞務(wù)成本。

（2）企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供的勘察設(shè)計勞務(wù)交易的結(jié)果不能夠可靠估計的，企業(yè)則不能采用完工百分比法確認(rèn)勘察設(shè)計勞務(wù)收入。此時企業(yè)應(yīng)當(dāng)預(yù)計已發(fā)生的勞務(wù)成本能否得到補(bǔ)償并分以下兩種情況處理：若已發(fā)生勞務(wù)成本能得到補(bǔ)償，按照已收或能收回的金額確認(rèn)勘察設(shè)計勞務(wù)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)勞務(wù)成本。若已發(fā)生勞務(wù)成本不能得到補(bǔ)償，則應(yīng)將已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本計入勞務(wù)成本，不確認(rèn)勞務(wù)收入。

鑒于勘察設(shè)計業(yè)務(wù)的特殊性，勘察設(shè)計業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下階段分別運(yùn)用完工百分比法確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本。

（1）在地質(zhì)勘探階段，主要分為初步勘察和詳細(xì)勘察。因勘察勞務(wù)可以高度規(guī)范作業(yè)且無需頻繁返工，資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)勘察的已完成勞務(wù)工作量和勞務(wù)總工作量，按照完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入并結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本。

（2）在方案設(shè)計階段，由于EPC總承包項目通常規(guī)模大且涉及面廣，因此根據(jù)相關(guān)規(guī)定設(shè)計方案必須通過工程所在地規(guī)劃部門報批，且只有報批通過才可進(jìn)入施工圖設(shè)計階段。該階段，設(shè)計方會與業(yè)主反復(fù)溝通修改設(shè)計圖紙，同時政府部門的嚴(yán)格審批也會導(dǎo)致方案頻繁變更修改。因為方案設(shè)計階段的工作量不易計量或難以計量，所以根據(jù)會計核算的謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)當(dāng)在設(shè)計方案通過規(guī)劃部門報批后確認(rèn)勞務(wù)收入并結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本。

（3）在施工圖設(shè)計階段。工程設(shè)計方案通過政府部門報批后，除非特殊情況下發(fā)生重大的設(shè)計變更，施工圖設(shè)計階段的工作進(jìn)度一般比較穩(wěn)定的，該階段可以根據(jù)實(shí)際完成工作量或設(shè)計周期完成天數(shù)等，按照完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入并結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本，也可會同設(shè)計項目負(fù)責(zé)人、經(jīng)營管理部分人員綜合確定完工程度進(jìn)行收入確認(rèn)及成本結(jié)轉(zhuǎn)。

實(shí)務(wù)中EPC總承包合同條款可能僅約定勘察設(shè)計業(yè)務(wù)的合同金額，并未詳細(xì)約定地質(zhì)勘探、方案設(shè)計、施工圖設(shè)計等明細(xì)階段的具體合同金額。但出于項目精細(xì)化管理，或內(nèi)部績效考核等原因，需要細(xì)分詳細(xì)階段的，可以參照本企業(yè)近3年同一項目方案設(shè)計和施工圖設(shè)計的收費(fèi)占比進(jìn)行人為拆分合同金額。

2.設(shè)備采購業(yè)務(wù)

對于EPC工程設(shè)備業(yè)務(wù)，勘察設(shè)計企業(yè)一般通過對外采購工程設(shè)備后轉(zhuǎn)手銷售給業(yè)主方的方式進(jìn)行的。采購的設(shè)備運(yùn)抵項目工地，并經(jīng)業(yè)主駐場人員或項目經(jīng)理確認(rèn)驗收合格，在不影響其他收入確認(rèn)因素的情況下即可確認(rèn)設(shè)備銷售收入并結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本。但EPC總承包工程還存在設(shè)備安裝調(diào)試以及后期協(xié)調(diào)等工作。此時如果安裝調(diào)試是該銷售設(shè)備的重要組成部分，或者安裝過程中極易發(fā)生不確定因素，則該設(shè)備程序上的交付并不表明設(shè)備所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬已轉(zhuǎn)移，此時不能確認(rèn)設(shè)備銷售收入，只有在該設(shè)備安裝調(diào)試完畢并經(jīng)業(yè)主驗收合格，才可確認(rèn)銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)設(shè)備的采購成本。

需要另外說明的是，如果在部分設(shè)備采購過程中，勘察設(shè)計企業(yè)僅僅只是充當(dāng)參謀角色，即采購業(yè)務(wù)由供貨商與業(yè)主直接對接，合同的簽訂、款項支付等均與EPC承包方無關(guān)。則該業(yè)務(wù)不構(gòu)成EPC總承包的核算范圍。

3.施工業(yè)務(wù)

施工業(yè)務(wù)目前執(zhí)行的會計準(zhǔn)則是《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第15號—建造合同。 施工業(yè)務(wù)收入及成本確認(rèn)可以參照勘察設(shè)計業(yè)務(wù)完工百分比法進(jìn)行處理。

施工業(yè)務(wù)中完工進(jìn)度的確定可采用累計發(fā)生的施工成本占施工預(yù)計總成本比例確定，這是眾多建安企業(yè)采用的方法。而對于工作量容易確定的子項目，亦可采用已經(jīng)完成工作量占施工業(yè)務(wù)總工作量的占比確定，例如土方工程、砌筑等。在確定完工進(jìn)度時，還應(yīng)當(dāng)充分考慮業(yè)主方、監(jiān)理方對項目進(jìn)度的認(rèn)可情況。

二、加強(qiáng)EPC項目成本控制

（一）設(shè)計方面

首先應(yīng)通過科學(xué)的管理方式，加強(qiáng)與客戶的溝通，提高客戶滿意率。對設(shè)計圖紙的審查建立相應(yīng)的責(zé)任制度，讓設(shè)計人員有意識的優(yōu)化方案，提高設(shè)計質(zhì)量。其次通過對比設(shè)計方案，提升設(shè)計人員的成本控制意識，這對項目總成本的控制，實(shí)現(xiàn)利潤最大化有重大的意義。最后建立內(nèi)部激勵機(jī)制，將利潤分配與設(shè)計采用率相對應(yīng)，鼓勵設(shè)計人員在保質(zhì)保量的基礎(chǔ)上呈現(xiàn)最經(jīng)濟(jì)合理的設(shè)計方案。

（二）采購方面

對勘察設(shè)計企業(yè)來說，EPC項目的采購占總成本比重較大，采購種類多、工作量大、風(fēng)險較高，應(yīng)有相應(yīng)的預(yù)見性和前瞻性，應(yīng)編制材料采購計劃，保證貨源及施工進(jìn)度。充分利用市場競爭優(yōu)勢，通過同行業(yè)比價，嚴(yán)格執(zhí)行招投標(biāo)制度，從而降低采購成本。

（三）施工方面

施工是設(shè)計方案落到實(shí)處的體現(xiàn)，大型EPC項目一般工期長，難度大，技術(shù)要求高，企業(yè)在施工質(zhì)量、施工安全、施工進(jìn)度三方面應(yīng)做到全面從嚴(yán)把控，EPC項目成本才能得到有效控制。

三、結(jié)語

EPC模式是當(dāng)今社會經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的產(chǎn)物，在工程全過程中為企業(yè)縮短工期、提高工程質(zhì)量、保障工程安全、節(jié)省成本等各方面作出了重要貢獻(xiàn)。本文認(rèn)為勘察設(shè)計企業(yè)承接EPC總承包項目，選擇按設(shè)計、采購和施工等不同業(yè)務(wù)進(jìn)行核算的模式用以提高項目賬務(wù)的清晰度，也更加符合實(shí)務(wù)中大型項目的實(shí)際需求。與此同時，勘察設(shè)計企業(yè)要想在項目運(yùn)營中提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，必然需要提高其EPC項目成本控制能力。（作者單位為福建省建筑設(shè)計研究院有限公司）