機(jī)構(gòu)設(shè)置、溝通與內(nèi)部審計(jì)職能實(shí)現(xiàn)
——基于內(nèi)部審計(jì)沖突的視角

梅 丹

(南開(kāi)大學(xué)商學(xué)院，天津 300071)

一、引 言

行為主體間對(duì)立的心理狀態(tài)或行為過(guò)程構(gòu)成沖突。組織中沖突普遍存在，相比部門(mén)內(nèi)沖突和人際間沖突，因單個(gè)部門(mén)基于自身局部利益決策行動(dòng)可能誘發(fā)的跨部門(mén)沖突，容易導(dǎo)致組織內(nèi)部信息溝通不暢，員工工作效率及滿意程度降低，是影響組織成功最重要，同時(shí)又最難解決的沖突。內(nèi)部審計(jì)能發(fā)揮良好治理效果[1]，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量[2]，節(jié)省外部審計(jì)費(fèi)用[3][4]，對(duì)促進(jìn)組織加強(qiáng)管理、提高績(jī)效和價(jià)值增值具有重要作用[5][6]。當(dāng)前充滿風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，內(nèi)部審計(jì)在公司治理、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理、法律合規(guī)等領(lǐng)域面臨諸多機(jī)遇；但履職過(guò)程中普遍存在著的沖突，可能妨礙內(nèi)審的職能實(shí)現(xiàn)與績(jī)效。理論和實(shí)務(wù)界均已認(rèn)識(shí)到緩解內(nèi)部審計(jì)跨部門(mén)沖突的重要性。由于上市公司對(duì)內(nèi)部審計(jì)信息披露較少，以及組織中跨部門(mén)沖突的度量困難，現(xiàn)有內(nèi)部審計(jì)沖突的研究多采用理論分析和規(guī)范研究方法，少量的經(jīng)驗(yàn)研究基本限于問(wèn)卷調(diào)查、案例分析或?qū)嶒?yàn)研究等，利用大樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行的內(nèi)審沖突成因及經(jīng)濟(jì)后果方面的實(shí)證研究非常少見(jiàn)。

本文的貢獻(xiàn)及意義在于：首先，選取內(nèi)部審計(jì)信息披露相對(duì)充分的深市上市公司為樣本，從跨部門(mén)沖突視角探討內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置和溝通與內(nèi)部審計(jì)職能實(shí)現(xiàn)之間的關(guān)系，代表內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域較新的研究問(wèn)題和視角。其次，基于組織沖突相關(guān)理論識(shí)別內(nèi)部審計(jì)沖突成因，以該成因的不同表現(xiàn)形式衡量沖突程度，回答了內(nèi)部審計(jì)跨部門(mén)沖突是否確實(shí)妨礙內(nèi)部審計(jì)職能的實(shí)現(xiàn)及其中可能存在的差異，也使得對(duì)內(nèi)部審計(jì)沖突經(jīng)濟(jì)后果的實(shí)證研究成為可能。最后，本文既為組織從緩解沖突視角優(yōu)化內(nèi)審制度建設(shè)提供了重要經(jīng)驗(yàn)證據(jù)，也為組織尋求降低內(nèi)審跨部門(mén)沖突的方法提供了參考。本文研究亦證實(shí)了監(jiān)管機(jī)構(gòu)要求上市公司建立內(nèi)審制度，以及我國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)溝通、人際關(guān)系等進(jìn)行規(guī)范的積極現(xiàn)實(shí)意義。

二、文獻(xiàn)回顧

(一)內(nèi)部審計(jì)職能、機(jī)構(gòu)設(shè)置與內(nèi)部審計(jì)沖突

內(nèi)部審計(jì)是“一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)”。其中“確認(rèn)(Assurance)”是客觀檢查證據(jù)以作出在公司治理、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理方面的獨(dú)立評(píng)價(jià)；“咨詢(Consultation)”是提供建議幫助客戶提高運(yùn)作效率、增加價(jià)值并改進(jìn)組織治理、控制過(guò)程和風(fēng)險(xiǎn)管理。內(nèi)審主要通過(guò)為組織提供確認(rèn)和咨詢服務(wù)來(lái)實(shí)現(xiàn)其價(jià)值增值，相應(yīng)內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)并能夠在提供確認(rèn)和咨詢活動(dòng)之間保持平衡[7][8][9]。內(nèi)審確認(rèn)活動(dòng)在我國(guó)更多地體現(xiàn)為監(jiān)督職能，我國(guó)不論哪種類(lèi)型的組織，內(nèi)審目前發(fā)揮的主要作用是監(jiān)督和咨詢[5][10]。而由監(jiān)督職能衍生發(fā)展的咨詢職能，可能影響內(nèi)審履行監(jiān)督職能所必須的獨(dú)立性。當(dāng)內(nèi)部審計(jì)被同時(shí)賦予監(jiān)督和咨詢職能，意味著內(nèi)審既要幫助董事會(huì)(審計(jì)委員會(huì))監(jiān)督評(píng)價(jià)管理層的行為和業(yè)績(jī)，履行治理責(zé)任；又要接受管理層的咨詢?nèi)蝿?wù)、幫助管理層改進(jìn)經(jīng)營(yíng)管理及內(nèi)控，履行管理責(zé)任。這種多重受托責(zé)任下的內(nèi)部審計(jì)常因無(wú)法滿足董事會(huì)和管理層對(duì)自己的不同期望而陷入兩難。

從組織結(jié)構(gòu)與服務(wù)對(duì)象角度分析內(nèi)部審計(jì)沖突的成因，Hermanson & Rittenberg(2003)認(rèn)為隨著工作重點(diǎn)從“為管理層審計(jì)(Audit for management)”轉(zhuǎn)向“對(duì)管理層審計(jì)(Audit of management)”，內(nèi)部審計(jì)更多地成為審計(jì)委員會(huì)的耳目，甚至被置于領(lǐng)導(dǎo)地位[11]。Bailry (2006)發(fā)現(xiàn)當(dāng)組織架構(gòu)形成對(duì)內(nèi)審的雙重領(lǐng)導(dǎo)，內(nèi)部審計(jì)常發(fā)現(xiàn)自己陷于沖突，倍感緊張并遭受阻力[12]。內(nèi)審機(jī)構(gòu)設(shè)置影響其履職效果的實(shí)證研究中，Dezoort等(2000)發(fā)現(xiàn)當(dāng)內(nèi)部審計(jì)直接向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告，當(dāng)審計(jì)委員會(huì)重視或加強(qiáng)干預(yù)內(nèi)審工作或參與內(nèi)審經(jīng)理的解聘決策，能增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的治理效率[13]。James(2003)發(fā)現(xiàn)，相比向高管層報(bào)告，向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告的內(nèi)審部門(mén)更有能力防止財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)弊[14]。Mazlina & Nava(2007)指出，僅有權(quán)向管理層報(bào)告的內(nèi)審經(jīng)理往往發(fā)現(xiàn)自己幾乎沒(méi)能力與審計(jì)委員會(huì)進(jìn)行直接獨(dú)立溝通，內(nèi)審經(jīng)理發(fā)現(xiàn)管理層問(wèn)題也不愿質(zhì)疑，這不利于內(nèi)審確認(rèn)職能履行[15]。

(二)內(nèi)部審計(jì)的工作性質(zhì)、方式與內(nèi)部審計(jì)沖突

萊特里夫等(1999)認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)的工作性質(zhì)引發(fā)沖突。內(nèi)審不斷執(zhí)行的測(cè)試、評(píng)價(jià)程序會(huì)打斷被審部門(mén)日常工作；內(nèi)審總是將發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤、低效或無(wú)效報(bào)告給董事會(huì)或被審部門(mén)上級(jí)，使被審部門(mén)害怕會(huì)對(duì)自身不利[16]。部分內(nèi)審人員缺乏與職業(yè)相應(yīng)的溝通技巧，刻意營(yíng)造神秘工作氛圍，與被審部門(mén)人員像是法官盤(pán)問(wèn)證人式的面談易遭致不滿抱怨。

內(nèi)審雙方維持良好關(guān)系質(zhì)量不僅取決于溝通雙方改善關(guān)系的愿望，更重要的是確保溝通雙方的溝通能力。制度建設(shè)層面，王旭輝等(2011)介紹大亞灣核電運(yùn)營(yíng)管理公司以增強(qiáng)溝通為目標(biāo)的“審計(jì)角色體驗(yàn)”“審計(jì)知識(shí)輸出”制度，指出通過(guò)溝通減緩內(nèi)審跨部門(mén)沖突，不僅要提高個(gè)人的職業(yè)素養(yǎng)和溝通能力，更重要的是建立組織層面的溝通機(jī)制，例如有效的跨部門(mén)會(huì)議、信息共享、崗位輪換、“角色扮演”和部門(mén)間溝通及協(xié)商等[17]。審計(jì)師個(gè)人層面，Sawyer(1988)提出從傳統(tǒng)“人際關(guān)系”方面來(lái)緩解內(nèi)審面臨的緊張局面，如內(nèi)審人員了解如何處理和化解沖突可增加內(nèi)審的績(jī)效、組織貢獻(xiàn)度和個(gè)人效率[18]。內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)誠(chéng)實(shí)、高效、自信、開(kāi)放地開(kāi)展工作，不能只專注于自身愿望甚至把自身愿望強(qiáng)加于人，使他人感到壓力[19]。溝通策略方面，內(nèi)審人員應(yīng)該正確知曉在組織中的位置，選用正確溝通策略[18]。內(nèi)審部門(mén)要明確自身立場(chǎng)、建立合作關(guān)系、主動(dòng)尋求支持、正視積極沖突、選擇適當(dāng)表達(dá)方式、適時(shí)妥協(xié)、學(xué)會(huì)談判、推銷(xiāo)審計(jì)理念等[20]。宋常等(2003)實(shí)驗(yàn)研究發(fā)現(xiàn)當(dāng)審計(jì)師選用積極溝通策略并以“咨詢師”角色溝通時(shí)，有助于改善與溝通對(duì)象的關(guān)系；而采用消極溝通策略并以“警察”角色溝通時(shí)，則易遭到抵制，損害關(guān)系質(zhì)量[21]。

現(xiàn)有內(nèi)部審計(jì)沖突相關(guān)研究的數(shù)量不多，比較分散，并沒(méi)有系統(tǒng)回答內(nèi)審沖突究竟因何產(chǎn)生，又該如何尤其是從組織層面進(jìn)行應(yīng)對(duì)。同時(shí)實(shí)證研究匱乏，內(nèi)審機(jī)構(gòu)設(shè)置、強(qiáng)化溝通等對(duì)于緩解沖突和促進(jìn)內(nèi)審職能實(shí)現(xiàn)的效果如何，缺乏實(shí)證證據(jù)支持。

三、理論分析與研究假設(shè)

內(nèi)部審計(jì)沖突因何產(chǎn)生，沖突如何緩解和應(yīng)對(duì)，可從組織沖突的相關(guān)理論研究中獲得啟示。國(guó)外代表性的組織沖突理論及其可用于對(duì)內(nèi)部審計(jì)跨部門(mén)沖突的解釋如表1所示。

表1 組織沖突理論及用于內(nèi)部審計(jì)跨部門(mén)沖突的解釋

內(nèi)審人員身份和內(nèi)審工作性質(zhì)，決定了內(nèi)審部門(mén)與被審部門(mén)間潛在沖突的必然性、普遍性和持久性[20][22]?；谏媳恚疚姆治鰞?nèi)部審計(jì)跨部門(mén)沖突程度與內(nèi)審履職情況，既受到內(nèi)部審計(jì)在組織中的定位、內(nèi)部審計(jì)與董事會(huì)(審計(jì)委員會(huì))和管理層的關(guān)系影響，也有賴于雙方的溝通意愿和能力特征(包括具體溝通技能的選擇和運(yùn)用)。

(一)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置與內(nèi)審職能實(shí)現(xiàn)

現(xiàn)今我國(guó)上市公司基本都設(shè)置了內(nèi)審機(jī)構(gòu)*2007年3月證監(jiān)會(huì)、上交所和深交所組織的上市公司治理專項(xiàng)活動(dòng)要求，上市公司在進(jìn)行內(nèi)部控制自查時(shí)，需要披露是否設(shè)立內(nèi)部審計(jì)或內(nèi)部稽核部門(mén)。這種要求顯示政府部門(mén)對(duì)公司內(nèi)部審計(jì)建設(shè)的重視。，并在領(lǐng)導(dǎo)上有隸屬于董事會(huì)(審計(jì)委員會(huì))、管理層(總經(jīng)理)或監(jiān)事會(huì)*因樣本過(guò)少，后續(xù)研究中不考慮此類(lèi)公司。例如2013年的411家深市A股公司中，內(nèi)部審計(jì)設(shè)在監(jiān)事會(huì)下的僅有4家。等不同模式。在組織結(jié)構(gòu)中的不同設(shè)置方式代表內(nèi)審的組織地位，關(guān)系著內(nèi)審資源是偏向?yàn)椤岸聲?huì)”還是為“管理層”服務(wù)，進(jìn)而導(dǎo)致被審部門(mén)對(duì)內(nèi)部審計(jì)是“自己人”還是“外部人”身份，以及內(nèi)部審計(jì)帶來(lái)益處還是威脅的不同認(rèn)同，這種認(rèn)同又會(huì)誘發(fā)形式及內(nèi)容各不同的沖突。

從內(nèi)審服務(wù)的需求對(duì)象來(lái)看，董事會(huì)作為治理主體關(guān)注管理層對(duì)股東受托責(zé)任的履行，期望內(nèi)部審計(jì)通過(guò)監(jiān)督評(píng)價(jià)管理層行為，更多地提供監(jiān)督服務(wù)，承擔(dān)治理責(zé)任。這包括幫助董事會(huì)建立對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告、內(nèi)部控制及風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行客觀分析的“信息系統(tǒng)”；提供在資產(chǎn)安全完整、財(cái)務(wù)真實(shí)可靠、內(nèi)部控制適當(dāng)及法律法規(guī)遵循方面的評(píng)價(jià)意見(jiàn)；必要時(shí)進(jìn)行舞弊分析和特別調(diào)查等。如此當(dāng)內(nèi)部審計(jì)設(shè)置在董事會(huì)(審計(jì)委員會(huì))下并向其報(bào)告工作，內(nèi)審更多的是代表董事會(huì)監(jiān)督管理層，此時(shí)內(nèi)審的獨(dú)立性和客觀性相對(duì)較高，而維護(hù)管理層利益的動(dòng)機(jī)較弱。內(nèi)部審計(jì)通過(guò)深入檢查經(jīng)營(yíng)管理各層面，確保董事會(huì)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的了解與控制，強(qiáng)化內(nèi)審的監(jiān)督職能。但這種監(jiān)督相對(duì)更易引起被審部門(mén)的不合作、抵觸與沖突。

管理層更關(guān)心自身經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)及完成受托責(zé)任所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)等，期望內(nèi)部審計(jì)更多地提供咨詢服務(wù)，承擔(dān)管理責(zé)任。管理層并不歡迎內(nèi)部審計(jì)過(guò)多地監(jiān)督鑒證財(cái)務(wù)報(bào)告與內(nèi)部控制執(zhí)行，而是期望內(nèi)審能深入了解部門(mén)目標(biāo)，提出改善經(jīng)營(yíng)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的建議和決策支持，協(xié)助管理層實(shí)現(xiàn)對(duì)管理過(guò)程的有效控制和自身受托責(zé)任履行。當(dāng)內(nèi)部審計(jì)隸屬于總經(jīng)理(管理層)時(shí)，通過(guò)提供通常并不意味明確上下級(jí)關(guān)系的咨詢服務(wù)，可能使被審部門(mén)對(duì)內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生更多“內(nèi)部人”的歸屬感，更樂(lè)于主動(dòng)溝通并認(rèn)可內(nèi)審工作，其潛在的抵觸、防范和敵意自然較低。此時(shí)的內(nèi)部審計(jì)更易爭(zhēng)取到高管層的支持，繼而發(fā)揮出內(nèi)審的建設(shè)性作用。這種建設(shè)性作用和內(nèi)審的咨詢職能會(huì)隨著管理者支持的增強(qiáng)得以更好體現(xiàn)。由此提出假設(shè)：

假設(shè)1a：內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置在董事會(huì)(審計(jì)委員會(huì))下相比設(shè)置在管理層(總經(jīng)理)下更有利于內(nèi)審監(jiān)督職能的實(shí)現(xiàn)。

假設(shè)1b：內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置在管理層(總經(jīng)理)下相比設(shè)置在董事會(huì)(審計(jì)委員會(huì))下更有利于內(nèi)審咨詢職能的實(shí)現(xiàn)。

(二)內(nèi)審雙方溝通與內(nèi)部審計(jì)職能實(shí)現(xiàn)

內(nèi)審人員與被審計(jì)部門(mén)間有效溝通對(duì)內(nèi)審履職的重要性緣于職業(yè)特性，并一直為審計(jì)理論和實(shí)務(wù)界認(rèn)知。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則第24條、具體準(zhǔn)則“內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的管理”第15條、具體準(zhǔn)則“與董事會(huì)或者最高管理層的關(guān)系”第13條，都要求“內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)接受組織董事會(huì)或者最高管理層的領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)督，并保持與董事會(huì)或者最高管理層及時(shí)、高效的溝通”。內(nèi)審人員職業(yè)道德規(guī)范明確提及內(nèi)審人員要“妥善處理各方關(guān)系”，將溝通能力作為職業(yè)勝任能力的重要內(nèi)容。第2105號(hào)和第2305號(hào)具體準(zhǔn)則則專門(mén)針對(duì)結(jié)果溝通和人際關(guān)系。

良好的溝通效果取決于溝通雙方的能力與努力。內(nèi)部審計(jì)這一方如能掌握管理層的心理狀態(tài)，不斷增強(qiáng)及實(shí)際運(yùn)用溝通能力，提高人際關(guān)系處理技能；就能積極爭(zhēng)取被審部門(mén)理解并支持配合審計(jì)工作，共同探討審計(jì)方法與審計(jì)發(fā)現(xiàn)。這顯然有助于雙方良好關(guān)系的維持和內(nèi)審業(yè)務(wù)的持續(xù)開(kāi)展與改進(jìn)。但由于上市公司基本不披露內(nèi)審人員的人口學(xué)特征、從業(yè)時(shí)間、接受培訓(xùn)和職業(yè)資格等信息，經(jīng)驗(yàn)研究中無(wú)法用這些個(gè)體信息度量?jī)?nèi)審人員的職業(yè)溝通能力。本研究選擇是否有進(jìn)行內(nèi)審相關(guān)信息(包括內(nèi)審工作制度、目標(biāo)、計(jì)劃、內(nèi)容)溝通，來(lái)衡量?jī)?nèi)部審計(jì)這一方為加強(qiáng)溝通所做的努力。比如內(nèi)審人員“專業(yè)”、“神秘”的工作方式下，管理層對(duì)現(xiàn)代內(nèi)審定位于“促進(jìn)組織完善治理、增加價(jià)值和實(shí)現(xiàn)目標(biāo)”的目標(biāo)缺乏了解和信任。被審部門(mén)理解內(nèi)審的目標(biāo)就是“挑刺、糾錯(cuò)”，內(nèi)審不能也不會(huì)公正反映部門(mén)總體工作績(jī)效，相應(yīng)認(rèn)為自身如何努力都達(dá)不到內(nèi)審帶有偏見(jiàn)性的目標(biāo)要求，自然也對(duì)內(nèi)審工作抱有抵觸或保持?jǐn)骋?。為減少這種因?qū)?nèi)審目標(biāo)誤解而產(chǎn)生的沖突，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)需要增強(qiáng)包括內(nèi)審工作目標(biāo)、計(jì)劃、內(nèi)容等在內(nèi)的有效溝通。實(shí)務(wù)中這種溝通多體現(xiàn)為內(nèi)審部門(mén)制定有明確的工作目標(biāo)、制度或計(jì)劃等，并以不同方式在組織內(nèi)部溝通。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則第26和第28條都要求內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)結(jié)合本組織的實(shí)際情況制定內(nèi)部審計(jì)工作手冊(cè)，指導(dǎo)人員工作；內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)編制中長(zhǎng)期審計(jì)規(guī)劃和年度審計(jì)計(jì)劃。由此提出假設(shè)：

假設(shè)2：上市公司有進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)的相關(guān)信息溝通，有利于內(nèi)部審計(jì)職能的實(shí)現(xiàn)。

被審對(duì)象的溝通意愿和能力也會(huì)影響溝通效果和沖突程度。高管團(tuán)隊(duì)構(gòu)成及其個(gè)人特征能影響組織績(jī)效[23]。管理層有利于溝通的個(gè)人特征能在某種程度上代表其溝通能力，并從“溝通過(guò)程”方面影響溝通效果。其中CEO(包括首席執(zhí)行官、總裁和總經(jīng)理等)是公司決策制定者和權(quán)力中心，其對(duì)內(nèi)部審計(jì)的態(tài)度和認(rèn)識(shí)直接影響其他管理層。總經(jīng)理越重視內(nèi)部審計(jì)，內(nèi)審越能促進(jìn)公司價(jià)值[6]。溝通意愿和能力越強(qiáng)的CEO越易成為內(nèi)審雙方溝通的“紐帶人物”，更可能以正確的沖突觀正視內(nèi)部審計(jì)跨部門(mén)沖突，并采取“總經(jīng)理辦公會(huì)”等正式協(xié)調(diào)機(jī)制來(lái)解決沖突，促進(jìn)內(nèi)審雙方的理解與合作，使內(nèi)審工作高效展開(kāi)。CEO有助于溝通的特征與下列個(gè)體特征顯著相關(guān)：(1)年齡。年齡可反映管理者的閱歷、經(jīng)驗(yàn)及管理企業(yè)的成熟度[24]。隨著CEO年齡的增長(zhǎng)，其記憶、學(xué)習(xí)及推理等認(rèn)知能力下降，傾向于回避冒險(xiǎn)和創(chuàng)新，相對(duì)更難適應(yīng)環(huán)境變化和接受新事物(包括對(duì)現(xiàn)代內(nèi)審職能目標(biāo)的認(rèn)識(shí))，溝通起來(lái)也相對(duì)困難。(2)性別。男性和女性在規(guī)范、態(tài)度和信念等認(rèn)知因素方面存在差異。女性CEO通常更親和，相比男性CEO更易溝通。(3)學(xué)歷。教育能通過(guò)影響管理者的行為和價(jià)值觀，給企業(yè)帶來(lái)積極作用[25]。高學(xué)歷CEO因在校時(shí)間長(zhǎng)，既積累掌握了更多知識(shí)、信息；也擁有更廣闊視野、更強(qiáng)環(huán)境適應(yīng)能力及更高層次社會(huì)關(guān)系網(wǎng)絡(luò)，其信息處理能力和靈活應(yīng)變提升，溝通能力增強(qiáng)。(4)專業(yè)背景。如果CEO所學(xué)專業(yè)為經(jīng)濟(jì)、金融、會(huì)計(jì)、管理類(lèi)或擁有這些方面的工作背景經(jīng)驗(yàn)，他能對(duì)現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的性質(zhì)、職能、目標(biāo)等形成更好理解和認(rèn)知，促進(jìn)組織內(nèi)部更有效的內(nèi)部審計(jì)溝通。由此提出假設(shè)：

假設(shè)3：上市公司CEO的特征越表現(xiàn)為有助于溝通，越有利于內(nèi)部審計(jì)職能的實(shí)現(xiàn)。

基于溝通對(duì)緩解沖突的普遍作用，內(nèi)審雙方的溝通還能強(qiáng)化內(nèi)審機(jī)構(gòu)設(shè)置對(duì)內(nèi)審職能實(shí)現(xiàn)的影響作用。即溝通能對(duì)內(nèi)審機(jī)構(gòu)設(shè)置與內(nèi)審職能實(shí)現(xiàn)的關(guān)系發(fā)揮顯著調(diào)節(jié)作用。提出：

假設(shè)4a：相比設(shè)置在管理層(總經(jīng)理)下，當(dāng)內(nèi)審機(jī)構(gòu)設(shè)置在董事會(huì)(審計(jì)委員會(huì))下，良好的溝通更能促進(jìn)內(nèi)審監(jiān)督職能的實(shí)現(xiàn)。

假設(shè)4b：相比設(shè)置在董事會(huì)(審計(jì)委員會(huì))下，當(dāng)內(nèi)審機(jī)構(gòu)設(shè)置在管理層(總經(jīng)理)下，良好的溝通更能促進(jìn)內(nèi)審咨詢職能的實(shí)現(xiàn)。

四、研究設(shè)計(jì)

(一)樣本選擇和數(shù)據(jù)來(lái)源

選取2010～2015年在深交所上市的A股非金融行業(yè)公司為初始樣本。隨著2008年企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范和此后配套指引的出臺(tái)，我國(guó)A股公司內(nèi)審方面的信息披露增加，且總體而言深市公司強(qiáng)于滬市公司。在剔除內(nèi)部審計(jì)及其他相關(guān)信息缺失的公司以及剔除計(jì)量指標(biāo)的異常值后，最終得到2437個(gè)年度公司樣本。研究中內(nèi)審信息溝通數(shù)據(jù)根據(jù)公司年報(bào)、內(nèi)控自我評(píng)價(jià)及其他報(bào)告，結(jié)合公司官網(wǎng)及媒體披露，手工收集整理而得。CEO個(gè)體特征、公司財(cái)務(wù)和公司治理方面的數(shù)據(jù)主要來(lái)自國(guó)泰安CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)。采用穩(wěn)健回歸方法。

(二)實(shí)證模型與變量界定

構(gòu)建模型1a和1b，檢驗(yàn)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置和溝通對(duì)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督/咨詢職能的影響。

DA/A=β0+β1IAu1+β2Comm+β3CEO+β4LnAsset+β5Grow+β6L/A+β7EPS+

β8Seo+β9Loss+β10Dual+β11FSh+β12Firm+β13Opin+β14Ind+β15Year+ε

(模型1a)

TobinsQ/σ(ROAadj)=β0+β1IAu2+β2Comm+β3CEO+β4LnAsset+β5Grow+

β6L/A+β7EPS+β8Seo+β9Loss+β10Dual+β11FSh+

β12State+β13Ind+β14Year+ε

(模型1b)

構(gòu)建模型2a和2b，檢驗(yàn)溝通是否強(qiáng)化內(nèi)審機(jī)構(gòu)設(shè)置對(duì)監(jiān)督/咨詢職能實(shí)現(xiàn)的影響作用。

DA/A=β0+β1IAu1+β2Comm/CEO+β3IAu1×Comm/CEO+β4LnAsset+β5Grow+

β6L/A+β7EPS+β8Seo+β9Loss+β10Dual+β11FSh+β12Firm+β13Opin+

β14Ind+β15Year+ε

(模型2a)

TobinsQ/σ(ROAadj)=β0+β1IAu2+β2Comm/CEO+β3IAu2×Comm/CEO+β4LnAsset+

β5Grow+β6L/A+β7EPS+β8Seo+β9Loss+β10Dual+β11FSh+

β12State+β13Ind+β14Year+ε

(模型2b)

上述模型中的被解釋變量包括：

1. 操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)DA。DA根據(jù)修正Jones模型計(jì)算，用以衡量?jī)?nèi)部審計(jì)監(jiān)督職能的實(shí)現(xiàn)程度。這是因?yàn)閮?nèi)審的監(jiān)督服務(wù)主要針對(duì)會(huì)計(jì)信息和內(nèi)部控制等。內(nèi)部審計(jì)通過(guò)開(kāi)展財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制有效性評(píng)審，可提高財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性。且內(nèi)審監(jiān)督職能履行越好，越有利于提高公司財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量，表現(xiàn)為公司的操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)更低。修正Jones模型如下。

先使用A股公司數(shù)據(jù)對(duì)修正Jones模型進(jìn)行分年度分行業(yè)回歸，估計(jì)各年度各行業(yè)模型的系數(shù)α1、α2和α3。再采用樣本公司數(shù)據(jù)和所估計(jì)的樣本對(duì)應(yīng)年度行業(yè)模型的系數(shù)，計(jì)算出非操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)NDA。相應(yīng)操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)DA=TA-NDA。

2.Tobin’s Q和σ(ROAadj)。以其衡量?jī)?nèi)審咨詢職能的實(shí)現(xiàn)程度。一方面，咨詢是體現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)能增加公司價(jià)值的重要職能；該職能實(shí)現(xiàn)得越好，市場(chǎng)對(duì)公司價(jià)值評(píng)價(jià)的Tobin’s Q值應(yīng)該更高。另一方面，咨詢職能實(shí)現(xiàn)得越好，意味著內(nèi)審積極參與公司治理、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理，提出更多建設(shè)性的改進(jìn)意見(jiàn)并被采納。這樣公司的總體風(fēng)險(xiǎn)被有效控制，未來(lái)現(xiàn)金流和盈利的波動(dòng)性下降。

模型中主要變量的定義如表2所示。模型中另設(shè)控制變量公司規(guī)模LnAsset；主營(yíng)業(yè)務(wù)收入增長(zhǎng)率Grow；期末資產(chǎn)負(fù)債率L/A；當(dāng)年基本每股收益EPS；第一大股東持股比例FSh。以及虛擬變量：再融資活動(dòng)Seo；虧損Loss；董事長(zhǎng)與總經(jīng)理兩職合一Dual；會(huì)計(jì)師事務(wù)所Firm；非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)Opin；產(chǎn)權(quán)性質(zhì)State；管制行業(yè)Ind；年度虛擬變量。

表2 模型主要變量定義

①因較多使用虛擬變量，不適合采用因子分析法對(duì)指標(biāo)賦權(quán)，故采用了主觀賦權(quán)。后文敏感性檢驗(yàn)中會(huì)改變變量的權(quán)重設(shè)置。

五、實(shí)證研究結(jié)果

(一)描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果

描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示，有83%的樣本公司將內(nèi)審機(jī)構(gòu)設(shè)置在董事會(huì)(審計(jì)委員會(huì))下，約17%的公司則是將內(nèi)審機(jī)構(gòu)設(shè)置在管理層(總經(jīng)理)下。樣本中77.2%的公司披露制定有明確的內(nèi)部審計(jì)工作制度或工作計(jì)劃。CEO的個(gè)人特征方面，僅6.6%的樣本公司的CEO為女性，絕大多數(shù)樣本公司的CEO為男性；68.4%的CEO年齡在50歲以下(含50歲)，反映大多數(shù)公司的CEO都是年富力強(qiáng)；學(xué)歷水平CEO3的最小值為1，最大值為3，均值為2.494，反映絕大多數(shù)CEO的學(xué)歷水平為大學(xué)本科及以上，教育背景好；約48%的CEO擁有會(huì)計(jì)、金融和經(jīng)濟(jì)管理的相關(guān)專業(yè)背景。CEO溝通特征綜合指標(biāo)的最小值為0.25，最大值為1.5，均值為0.929，表明深市不同公司CEO之間的溝通特征存在一定差異。

表3 被解釋變量和解釋變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果

(二)模型回歸結(jié)果

內(nèi)審機(jī)構(gòu)設(shè)置和溝通與監(jiān)督/咨詢職能實(shí)現(xiàn)之間關(guān)系的實(shí)證模型回歸結(jié)果如表4所示。

表4 模型1的實(shí)證回歸結(jié)果

注：表中各單元格報(bào)告的是回歸系數(shù)和T值；表中*、** 、*** 分別表示在10%、5%和1%的水平下顯著。篇幅所限，控制變量的回歸結(jié)果未在表中報(bào)告。下表同。

模型1a回歸結(jié)果的F統(tǒng)計(jì)量顯著。機(jī)構(gòu)設(shè)置IAu1的回歸系數(shù)均在5%的水平上顯著為負(fù)，說(shuō)明當(dāng)內(nèi)審機(jī)構(gòu)設(shè)在董事會(huì)(審計(jì)委員會(huì))下，公司總體的操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)更低，內(nèi)審監(jiān)督職能實(shí)現(xiàn)得更好，假設(shè)1a得到證實(shí)。內(nèi)審信息溝通Comm的回歸系數(shù)在10%的水平上顯著為負(fù)，說(shuō)明當(dāng)公司披露有明確的內(nèi)審工作制度計(jì)劃內(nèi)容并以此來(lái)進(jìn)行內(nèi)部溝通時(shí)，能緩解沖突，降低操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)，更好地履行了內(nèi)審的監(jiān)督職能，證實(shí)假設(shè)2。CEO溝通特征中，年齡變量CEO1的回歸系數(shù)為負(fù)但不顯著，表明CEO年齡大小未顯著影響公司的可操控應(yīng)計(jì)；性別變量CEO2、學(xué)歷變量CEO3、專業(yè)背景變量CEO4的回歸系數(shù)均在5%或10%的水平上顯著為負(fù)，說(shuō)明當(dāng)CEO為女性、學(xué)歷越高，或具有經(jīng)濟(jì)、金融、會(huì)計(jì)、管理等方面的專業(yè)背景(均代表相對(duì)更強(qiáng)的溝通特征)，更有利于緩解沖突以及內(nèi)審監(jiān)督職能的實(shí)現(xiàn)，公司的操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)降低。溝通特征綜合指標(biāo)CEO的回歸系數(shù)也在10%的水平上顯著為負(fù)。說(shuō)明當(dāng)CEO的特征總體越有利于溝通，則內(nèi)審的監(jiān)督職能實(shí)現(xiàn)更好，假設(shè)3得到證實(shí)。

模型1b回歸結(jié)果的F統(tǒng)計(jì)量均顯著。咨詢職能實(shí)現(xiàn)以Tobin’s Q衡量時(shí)，機(jī)構(gòu)設(shè)置IAu2的回歸系數(shù)均在10%水平上顯著為正，假設(shè)1b得證，即內(nèi)審機(jī)構(gòu)設(shè)置在管理層(總經(jīng)理)下，能對(duì)公司價(jià)值提升和內(nèi)審咨詢職能實(shí)現(xiàn)產(chǎn)生顯著正面影響。內(nèi)審信息溝通Comm的回歸系數(shù)在10%的水平上顯著為正，表明當(dāng)公司內(nèi)部有關(guān)于內(nèi)審工作目標(biāo)、制度、計(jì)劃、內(nèi)容等的良好溝通，可以緩解內(nèi)審跨部門(mén)沖突，促進(jìn)內(nèi)審咨詢職能實(shí)現(xiàn)和公司Tobin’s Q值的提升，驗(yàn)證了假設(shè)2。CEO溝通特征中，年齡變量CEO1、性別變量CEO2的回歸系數(shù)為正但不顯著，表明CEO年齡大小及性別特征與Tobin’s Q值沒(méi)有直接關(guān)系；而學(xué)歷變量CEO3、專業(yè)背景變量CEO4回歸系數(shù)分別在10%和5%的水平上顯著為正，表明當(dāng)CEO的學(xué)歷越高，或CEO具有相關(guān)專業(yè)背景，更有利于緩解內(nèi)審沖突，促進(jìn)內(nèi)審咨詢職能實(shí)現(xiàn)，公司Tobin’s Q值更高。咨詢職能實(shí)現(xiàn)以σ(ROAadj)衡量時(shí)，機(jī)構(gòu)設(shè)置IAu2回歸系數(shù)在10%水平上顯著為負(fù)，支持假設(shè)1b。即內(nèi)審機(jī)構(gòu)設(shè)置在管理層(總經(jīng)理)下，更有利于內(nèi)審咨詢職能履行，公司總體風(fēng)險(xiǎn)更低。內(nèi)審信息溝通Comm的回歸系數(shù)顯著為負(fù)，表明當(dāng)公司內(nèi)部溝通內(nèi)部審計(jì)的工作目標(biāo)、制度、計(jì)劃等，使得內(nèi)審咨詢職能得以更好實(shí)現(xiàn)，公司總體風(fēng)險(xiǎn)降低，驗(yàn)證假設(shè)2。CEO溝通特征中，年齡變量CEO1、性別變量CEO2、學(xué)歷變量CEO3、專業(yè)背景變量CEO4的回歸系數(shù)均在5%或10%水平上顯著為負(fù)，表明當(dāng)CEO年齡越低，性別為女，學(xué)歷越高或具有相關(guān)專業(yè)背景，更有利于緩解內(nèi)審沖突，降低公司總體風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)審咨詢職能履行得更充分。兩種情形下，溝通特征綜合指標(biāo)CEO的回歸系數(shù)均在5%的水平上顯著，進(jìn)一步驗(yàn)證了CEO的個(gè)人特征表現(xiàn)為越有助于溝通，內(nèi)審咨詢職能實(shí)現(xiàn)得更好，使得公司總體風(fēng)險(xiǎn)越小、價(jià)值越高。假設(shè)3得證。

不同溝通情形下內(nèi)審部門(mén)設(shè)置影響內(nèi)審職能實(shí)現(xiàn)的作用差異，回歸結(jié)果如表5所示。

表5 模型2的實(shí)證回歸結(jié)果

以操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)DA/A為被解釋變量的模型2a的回歸結(jié)果中，機(jī)構(gòu)設(shè)置IAu1的回歸系數(shù)均在5%的水平上顯著為負(fù)，交叉項(xiàng)IAu1*Comm和IAu1*CEO的回歸系數(shù)也都在10%的水平上顯著為負(fù)，表明當(dāng)組織內(nèi)部存在更好的溝通，使得內(nèi)審隸屬于董事會(huì)(審計(jì)委員會(huì))時(shí)更有利于內(nèi)審實(shí)現(xiàn)其監(jiān)督職能，假設(shè)4a得到證實(shí)。對(duì)模型2b的回歸結(jié)果顯示，當(dāng)以Tobin’s Q為被解釋變量時(shí)，機(jī)構(gòu)設(shè)置IAu2、交叉項(xiàng)IAu2*Comm和IAu2*CEO的回歸系數(shù)均顯著為正，表明更好的溝通，使得內(nèi)部審計(jì)隸屬管理層(總經(jīng)理)時(shí)更加有利于公司價(jià)值提升和內(nèi)審咨詢職能實(shí)現(xiàn)。當(dāng)以σ(ROAadj)為被解釋變量時(shí)，機(jī)構(gòu)設(shè)置IAu2，交叉項(xiàng)IAu2*Comm和IAu2*CEO的回歸系數(shù)均顯著為負(fù)，表明更好的溝通使得內(nèi)審隸屬于管理層(總經(jīng)理)時(shí)更能降低公司風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)審咨詢職能履行得更好。假設(shè)4b得證。

(三)穩(wěn)健性檢驗(yàn)

1.改變對(duì)被解釋變量?jī)?nèi)部審計(jì)監(jiān)督職能實(shí)現(xiàn)的衡量方法。首先，采用控制公司業(yè)績(jī)(ROA)后的截面Jones模型來(lái)估計(jì)操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)DA。具體做法是在估計(jì)總應(yīng)計(jì)利潤(rùn)TA的等式右邊加上總資產(chǎn)報(bào)酬率ROA。其次，采用虛擬變量衡量?jī)?nèi)審監(jiān)督職能的實(shí)現(xiàn)。樣本公司出現(xiàn)以下任一情況時(shí)，認(rèn)為內(nèi)審監(jiān)督職能實(shí)現(xiàn)得不好，虛擬變量取值為0；否則取值為1。這些情況包括：(1)被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)或非無(wú)保留的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)；(2)內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告披露存在內(nèi)部控制缺陷；(3)進(jìn)行過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表重述或重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正公告；(4)因會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、違規(guī)行為等被財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、交易所等監(jiān)管機(jī)構(gòu)處罰。

2.以變量Turnover(總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率)反映內(nèi)部審計(jì)咨詢職能的實(shí)現(xiàn)。當(dāng)內(nèi)審充分履行咨詢職能，所提改善經(jīng)營(yíng)管理的建議可能提升公司經(jīng)營(yíng)效率，表現(xiàn)為公司總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率提高。

3.對(duì)合成CEO溝通特征的四個(gè)子變量，按照1∶1∶1/3∶1重新賦予權(quán)重。

穩(wěn)健性檢驗(yàn)的結(jié)果與原模型報(bào)告結(jié)果基本一致，論文主要研究結(jié)論沒(méi)有實(shí)質(zhì)改變。

六、結(jié) 論

內(nèi)部審計(jì)與被審部門(mén)建立并保持良好關(guān)系，是內(nèi)審工作成功的重要保證。對(duì)內(nèi)審部門(mén)與被審部門(mén)普遍存在沖突處理的越有效，越有助于內(nèi)審職能的履行?；趦?nèi)部審計(jì)和組織沖突相關(guān)理論，選取內(nèi)審信息披露較完備的深市公司2010年～2015年數(shù)據(jù)，實(shí)證檢驗(yàn)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置、溝通與內(nèi)審職能實(shí)現(xiàn)的關(guān)系。發(fā)現(xiàn)內(nèi)審機(jī)構(gòu)在組織內(nèi)不同的設(shè)置方式，更便于其履行監(jiān)督或咨詢職能。內(nèi)審雙方的良好溝通，表現(xiàn)為內(nèi)審機(jī)構(gòu)在組織內(nèi)主動(dòng)溝通其工作目標(biāo)、制度、計(jì)劃、內(nèi)容等；以及公司CEO具備更有利于溝通的特征，均有助于內(nèi)審監(jiān)督和咨詢職能的實(shí)現(xiàn)。良好的溝通還能進(jìn)一步強(qiáng)化內(nèi)審機(jī)構(gòu)設(shè)置對(duì)內(nèi)審不同職能實(shí)現(xiàn)的影響作用，即溝通對(duì)內(nèi)審機(jī)構(gòu)設(shè)置與內(nèi)審職能實(shí)現(xiàn)之間的關(guān)系存在顯著調(diào)節(jié)作用。

本文的研究結(jié)果總體反映出緩解內(nèi)部審計(jì)沖突對(duì)促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)職能實(shí)現(xiàn)的重要積極影響。實(shí)務(wù)中公司可以依據(jù)其對(duì)內(nèi)部審計(jì)職能的期望偏好選擇內(nèi)審機(jī)構(gòu)設(shè)置方式。此外，公司應(yīng)通過(guò)增進(jìn)溝通營(yíng)造有利于內(nèi)審職能履行的良好內(nèi)部環(huán)境。公司內(nèi)部應(yīng)建立方便有效溝通的機(jī)制，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)其工作目標(biāo)、制度、計(jì)劃、內(nèi)容等的積極主動(dòng)溝通，幫助管理層和被審部門(mén)正確理解和認(rèn)識(shí)內(nèi)部審計(jì)。

本文以機(jī)構(gòu)設(shè)置和溝通來(lái)間接反映內(nèi)部審計(jì)沖突的內(nèi)容和程度，是受我國(guó)上市公司內(nèi)審信息披露實(shí)際情況所限，存在一定誤差與局限。同樣，在內(nèi)審職能實(shí)現(xiàn)的替代變量上也應(yīng)有其他更適當(dāng)?shù)倪x擇。這都是值得后續(xù)深入探討研究的方面。

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