高校會計課程中所得稅費用的巧妙解法

王 錦 朱小龍

（1.安徽農(nóng)業(yè)大學經(jīng)濟管理學院 安徽 合肥 230036；2.安徽工商職業(yè)學院 安徽 合肥 231131）

0.引言

中級會計職稱考試的《中級會計實務(wù)》[1]以及注冊會計考試的《會計》[2]中都有所涉及所得稅費用的核算問題。這兩部教材在所得稅章節(jié)中，都相應(yīng)介紹了所得稅費用的核算程序，但是都不易于操作。為了讓考生能夠準確快捷的計算所得稅費用，本文設(shè)計出一種所得稅費用的計算方法解決一般所得稅費用的計算問題，并給出所得稅會計特殊問題的處理方法，供廣大考生參考借鑒。

1.傳統(tǒng)所得稅費用計算方法

中級會計職稱考試和注冊會計師考試的會計教材中給出所得稅的核算步驟大致如下：

第一步，求出當期所得稅費用；

當期所得稅費用=（會計利潤總額±納稅調(diào)整項目金額）×當期所得稅率

第二步，求出遞延所得稅費用；

遞延所得稅費用=遞延所得稅負債增長額-遞延所得稅資產(chǎn)增長額

第三步，核算所得稅費用；

所得稅費用=當期所得稅費用+遞延所得稅費用

但是當考生核算當期所得稅費用時，納稅調(diào)整項目金額很難理解，有些需要加上，有些需要減去，考生操作起來很困難；在計算遞延所得稅費用時，還需要判斷應(yīng)納稅暫時性差異以及可抵扣暫時性差異，一共有四種情形[3]。記憶起來很容易混淆。因此，考生按照教材給的公式進行計算時，往往容易出錯。

2.一般所得稅費用的巧妙計算方法

為了避免考生在計算所得稅費用時出錯，本文給出了一種所得稅費用的計算方法，可用于解決一般所得稅費用的計算問題，該方法有四個步驟，也可以稱之為四步所得稅核算法。

第一步，核算當期應(yīng)交所得稅。

公式（1）不包含所得稅的特殊項目，特殊項目將在本文第四部分進行分析。因此公式（1）中的收入和費用不需要區(qū)分其差異的性質(zhì)；會計是指會計上的核算方法，稅法是指稅法的核算方法。用公式（1）進行計算，不需要考慮哪些納稅調(diào)整項目需要加上，哪些需要減去，也不需要考慮永久性差異和暫時性差異。

根據(jù)計算結(jié)果，可以做出如下會計分錄：借方登記“所得稅費用”，貸方登記“應(yīng)交稅費”。

第二步，核算資產(chǎn)和負債的暫時性差異。

公式（2）和（3）的計算結(jié)果的正負號與暫時性差異的性質(zhì)是相對應(yīng)的，如果是正差就代表結(jié)果為應(yīng)納稅差異，因為正號表示增加所得稅；負差就代表可抵扣差異，即負號表示減少所得稅。用公式（2）、（3）計算暫時性差異，無需區(qū)分可抵扣暫時性差異或應(yīng)納稅暫時性差異，也無需考慮產(chǎn)生可抵扣暫時性差異和應(yīng)納稅暫時性差異的幾種情形，直接根據(jù)計算結(jié)果的符號方向即可判斷。

第三步，核算遞延所得稅負債（或資產(chǎn)）增長額。

根據(jù)計算結(jié)果的符號性質(zhì)，可以做出如下的會計分錄：①核算結(jié)果為正數(shù)，則借方登記“所得稅費用”，貸方登記“遞延所得稅負債”；②核算結(jié)果為負數(shù)，則借方登記“遞延所得稅負債”，貸方登記“所得稅費用”。

根據(jù)計算結(jié)果的符號性質(zhì)，可以做出如下的會計分錄：①核算結(jié)果為正數(shù)，則在借方登記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸方登記“所得稅費用”；②核算結(jié)果為負數(shù)，則在借方登記“所得稅費用”，貸方登記“遞延所得稅資產(chǎn)”。

按照公式（4）和公式（5）核算遞延所得稅資產(chǎn)（或負債），可以直接根據(jù)公式的計算結(jié)果寫出會計分錄。

第四步，做分錄。

根據(jù)第一步和第三步所作出的分錄中四個科目的平衡關(guān)系，核算出所得稅費用。下面我們用一道例題來說明該方法的應(yīng)用。

例：某公司2×16年度利潤表中利潤總額項目為120萬元，這家公司適用的所得稅稅率是25%。其遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額為0，遞延所得稅負債的期初余額也為0。要求計算這家公司2×16年度負應(yīng)承擔的所得稅費用，并作出會計分錄。

該公司2×16年度以下交易或事項中存在會計和稅收處理的差異：

（1）2×15年12月31日購買一項固定資產(chǎn)，該項固定資產(chǎn)的成本是60萬元，預計凈殘值是0，有10年的使用年限，稅法要求按直線法計提固定資產(chǎn)折舊，會計要求按雙倍余額遞減法計提固定資產(chǎn)折舊。

（2）2×16年度關(guān)聯(lián)方企業(yè)向該企業(yè)捐贈庫存現(xiàn)金20萬元。

（3）2×16年度該公司研究開發(fā)支出50萬元。有30萬元可以資本化，剩下的20萬元予以費用化；2×16年12月31日，該項研發(fā)資產(chǎn)達到預定用途，2×16年末未攤銷。按照稅法規(guī)定，費用化的研發(fā)支出可以稅前加計50%扣除，而資本化的研發(fā)支出則按其金額的150%確定攤銷金額。

（4）2×16年，由于污染環(huán)境，公司被環(huán)保部門罰款10萬元。

（5）2×16年末這家公司對其83萬元的存貨計提3萬元的存貨跌價準備。

解析：根據(jù)上述四步方法，來核算出2×16年度應(yīng)承擔的所得稅費用。

第一步，核算當期應(yīng)交所得稅。

應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率=[利潤總額+費用（會計-稅法）-收入（會計-稅法）]×所得稅稅率。

分析題目中五個交易或事項：（1）折舊是一項費用，應(yīng)該加上。會計用雙倍余額遞減法計提折舊，2×16年計提折舊費為120 000元，稅法采用直線法記得折舊，2×16年計提折舊60 000元；（2）接受關(guān)聯(lián)方企業(yè)捐贈，應(yīng)計入營業(yè)外收入，是一項收入，應(yīng)該減去。會計上確認營業(yè)外收入200 000元，稅法不承認捐贈收入，所以是0；（3）費用化的研究開發(fā)支出是一項費用，應(yīng)該加上。會計上確認的研發(fā)費用為200 000元（50萬元-30萬元），稅法按照50%加計稅前扣除，所以是200 000×150%=300 000（元）；（4）罰款支出計入營業(yè)外支出，是費用，應(yīng)該加上。會計上確認營業(yè)外支出100 000元，稅法規(guī)定罰款支出不允許稅前扣除，因此是0；（5）存貨跌價準備計入資產(chǎn)減值損失，是費用，應(yīng)該加上。會計上確認資產(chǎn)減值損失30 000元，稅法對存貨不計提跌價準備，因此是0。

因此，應(yīng)納稅所得額=120+（12-6）-（20-0）+（20-30）+（10-0）+（3-0）=109（萬元），因此，當期應(yīng)交所得稅為 109×25%=27.25（萬元）。會計分錄為：

借：所得稅費用 272 500

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅 272 500

第二步，核算資產(chǎn)和負債的暫時性差異。

首先應(yīng)判別哪些項目產(chǎn)生的是暫時性差異[5]：（1）固定資產(chǎn)折舊產(chǎn)生的差異是暫時性差異；（2）關(guān)聯(lián)方捐贈不是暫時性差異；（3）研發(fā)費用化支出不是暫時性差異，資本化支出是暫時性差異，但是這類暫時性不確認遞延所得稅資產(chǎn)，在本文下一部分將對該類特殊項目進行分析；（4）違規(guī)罰款支出不是暫時性差異；（5）存款跌價準備的計提產(chǎn)生的差異是暫時性差異。因此只有（1）和（5）產(chǎn)生暫時性差異。

（1）導致固定資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時性差異=賬面價值48萬-計稅基礎(chǔ)54萬=-6萬，意思是可抵扣暫時性差異6萬；（5）導致存貨產(chǎn)生的暫時性差異=賬面價值80萬-計稅基礎(chǔ)83萬=-3萬，意思是可抵扣暫時性差異3萬。

第三步，核算遞延所得稅增長額。

由第二步的核算可知，期末遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)該為（6萬+3萬）×25%=2.25萬，由于期初余額為0，因此遞延所得稅資產(chǎn)的增長額為2.25萬，是正向的。會計分錄為：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 22 500

貸：所得稅費用 22 500

第四步，做分錄，根據(jù)前幾步的分錄，核算出應(yīng)承擔的所得稅費用。

借：所得稅費用 250 000

遞延所得稅資產(chǎn) 22 500

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅 272 500

因此，根據(jù)四步所得稅核算法核算出該公司2×16年度的所得稅費用為250 000元。

3.所得稅費用的特殊問題

應(yīng)用本文第三部分的方法可以解決一般的所得稅費用計算問題，但是所得稅費用計還涉及一些特殊問題，遇到特殊問題，我們需要特殊分析。

3.1 已確認的遞延所得稅受所得稅稅率變化影響

稅率如果發(fā)生改變，則應(yīng)重新核算遞延所得稅的賬面余額。具體過程是與記賬憑證科目用錯的紅字更正法類似。

3.2 兩類特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異

暫時性差異大多都是由于資產(chǎn)或負債的核算差異產(chǎn)生的，但是有兩種特殊項目也可能產(chǎn)生暫時性差異：（1）以后年度可結(jié)轉(zhuǎn)抵扣的費用。這些費用賬面上一般不是被記錄為負債或資產(chǎn)，但卻能讓企業(yè)在未來少交稅，即可抵扣暫時性差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)；（2）稅前能夠用于彌補的虧損。稅前可用于彌補虧損會導致企業(yè)未來少交稅，形成遞延所得稅資產(chǎn)。

3.3 三種特殊情況不確認遞延所得稅

可抵扣暫時性差異一般會形成遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)納稅暫時性差異一般確會形成遞延所得稅負債。不過有三種特殊情況不會形成遞延所得稅：（1）商譽中由于免稅合并所形成的那部分；（2）企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)出的無形資產(chǎn)部分；（3）長期股權(quán)投資涉及的一些特殊情形[2]。

3.4 遞延所得稅不計入所得稅費用的四種特殊項目

遞延所得稅一般應(yīng)計入所得稅費用，但是有四種特殊項目除外：（1）可供出售金融資產(chǎn)的重分類以及其公允價值變動；（2）由于投資性房地產(chǎn)核算方法轉(zhuǎn)換而形成了貸方差額；（3）權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資被投資單位發(fā)生其他權(quán)益變動；（4）由于企業(yè)合并而形成的商譽。這四種特殊情況的前三種情況產(chǎn)生的遞延所得稅計入資本公積，最后一種情況產(chǎn)生的遞延所得稅計入營業(yè)外收入。

這四種特殊情況，歸納起來可以用“一、二、三、四”概括：一就是一個稅率；二就是兩類特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異；三就是三種不形成遞延所得稅的特殊情況；四就是四個不計入所得稅費用的特殊項目。這樣概括以后，可以方便考生記憶。

4.結(jié)語

所得稅費用的計算，有很多需要考慮的問題，應(yīng)用本文給出的方法計算所得稅費用，可以方便、準確的計算出所得稅費用。其中應(yīng)用所得稅四步計算法可以解決一般的所得稅費用計算問題。而所得稅的四種特殊問題，可以高度概括為“一、二、三、四”，遇到特殊問題時，我們可以特殊處理。這樣我們就可以更準確、快捷的解決所得稅費用問題。

【參考文獻】

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