我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)定位的思考：基于利益相關(guān)者理論

李勇

摘要：公司利益相關(guān)者理論認(rèn)為，公司是一系列與公司活動(dòng)相關(guān)者契約組合體。但是，現(xiàn)代公司契約理論中“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”的會(huì)計(jì)目標(biāo)都偏于，向所有者披露相關(guān)財(cái)務(wù)信息，卻忽視了公司其他與公司經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)相關(guān)的參與者。本文探討的基礎(chǔ)是，在公司利益相關(guān)者契約理論之上，公司的會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)定位于，向各利益相關(guān)者契約主體提供財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)管理信息。

關(guān)鍵詞：利益相關(guān)者；會(huì)計(jì)目標(biāo)；股東至上

會(huì)計(jì)目標(biāo)是在一定的財(cái)務(wù)背景中，公司經(jīng)營(yíng)管理者希望以財(cái)務(wù)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)最終經(jīng)營(yíng)結(jié)果，其核心是“會(huì)計(jì)應(yīng)該為誰(shuí)提供什么樣的信息”。對(duì)于“為誰(shuí)提供會(huì)計(jì)信息”的理解，長(zhǎng)期以來(lái)受現(xiàn)代公司理論的影響，認(rèn)為股東至上。

隨著公司在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的實(shí)踐，發(fā)現(xiàn)公司不僅僅只依賴股東的權(quán)利。人們應(yīng)該深思，公司所有者到底是誰(shuí)，公司經(jīng)營(yíng)管理的最終結(jié)果到底為誰(shuí)提供信息。許多利益相關(guān)者的利益被公司管理層淡忘，股東權(quán)益最大化理論地位開(kāi)始動(dòng)搖，會(huì)計(jì)目標(biāo)很難指導(dǎo)財(cái)務(wù)實(shí)踐。因此，亟需進(jìn)一步探討基于利益參與者的利益會(huì)計(jì)目標(biāo)重新定位。

一、公司利益相關(guān)者的界定

利益相關(guān)者是指，為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或者發(fā)展，采用不盡相同的方式，進(jìn)行不同形式的參與，而且，這些相關(guān)者直接或者間接的承擔(dān)了某些風(fēng)險(xiǎn)。他們的活動(dòng)能夠直接或間接的影響公司的目標(biāo)，或者受到公司追求其目標(biāo)過(guò)程的影響。

公司的利益相關(guān)者主要從以下幾個(gè)角度來(lái)界定：從公司資本來(lái)源途徑進(jìn)行探討，公司所有者、債權(quán)人是公司資本主要來(lái)源，支撐著公司的發(fā)展。所有者投入的資本期望不僅能夠保值且增值，是一種對(duì)所需資金的投資；債權(quán)人是通過(guò)借款方式實(shí)現(xiàn)資金的投資，期望在借款到期后，能夠收回最初投資總額，并且收回對(duì)應(yīng)利息。主要資本來(lái)源投資者同企業(yè)的生死存亡密切相關(guān)。

從公司內(nèi)部來(lái)探討，不管是企業(yè)的管理層，還是公司的一般職工，他們?nèi)粘９ぷ鞫贾苯?，或者間接的使用公司的資產(chǎn)。他們的行為以各自不同的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)這些資本的保值增值。

從公司外部來(lái)探討，與公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的全部客戶、供應(yīng)商等，他們滿足公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所需一切有形的，或者無(wú)形的物品，供其所需。公司的發(fā)展，必須滿足他們的利益。政府在公司的發(fā)展中扮演者不可或缺的角色。因此，政府也是公司利益相關(guān)者。

二、現(xiàn)行會(huì)計(jì)目標(biāo)的局限性

對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)探究經(jīng)歷了不同階段，所包含的內(nèi)容越來(lái)越豐富，探討的層次越來(lái)越深。首先，要明確會(huì)計(jì)目標(biāo)所服務(wù)的主體，換句話說(shuō)就是來(lái)界定會(huì)計(jì)主體。其次，什么樣的財(cái)務(wù)信息會(huì)滿足主體需求。以及財(cái)務(wù)信息質(zhì)量問(wèn)題也備受關(guān)注。從界定誰(shuí)是信息使用者，到使用者需要什么樣的會(huì)計(jì)信息，以及信息應(yīng)該具有什么樣的質(zhì)量特征。會(huì)計(jì)目標(biāo)的發(fā)展經(jīng)歷了兩個(gè)主要階段。一是“受托責(zé)任觀”，這主要依賴于兩權(quán)分離。二是“決策有用觀”，這取決于公司決策發(fā)展的要求。但是，兩者均存在各自的優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)。

（一）受托責(zé)任觀的缺點(diǎn)

受托責(zé)任的存在，是產(chǎn)生于兩權(quán)分離，主要依賴于委托代理理論。兩權(quán)分離主要的思想是，公司的投資者也就是公司的所有者，與公司經(jīng)營(yíng)管理者經(jīng)營(yíng)權(quán)是相分離的。公司的所有者委托公司管理者經(jīng)營(yíng)管理本企業(yè)。因此，兩者在信息的傳遞或者接受上，是存在信息不對(duì)稱。從某種角度來(lái)講，所有者與經(jīng)營(yíng)管理層之間存在一種委托代理的關(guān)系。會(huì)計(jì)目標(biāo)只從委托代理關(guān)系出發(fā)界定，是有缺陷的。不僅不能真實(shí)反映出會(huì)計(jì)最終是為誰(shuí)服務(wù)，以及是通過(guò)何種途徑或者方式來(lái)實(shí)現(xiàn)。公司利益相關(guān)者也是財(cái)務(wù)所服務(wù)的對(duì)象。該觀念中卻忽視了這一方面。從狹隘的角度不能全面界定。公司發(fā)展是一個(gè)復(fù)雜變化的過(guò)程，單一因素界定是片面的，不能很好的呈現(xiàn)、傳遞公司目標(biāo)、財(cái)務(wù)目標(biāo)。同樣，財(cái)務(wù)目標(biāo)的定位直接或者間接反映著公司財(cái)務(wù)狀況，給利益相關(guān)者傳遞有用信息。傳統(tǒng)觀念已經(jīng)不能真實(shí)體現(xiàn)出公司情況。

（二）決策有用觀的不足

第一、提供有用決策信息，不要誤導(dǎo)公司利益相關(guān)者。決策有用原理的一個(gè)核心任務(wù)就是，為公司利益相關(guān)者提供其決策有用的財(cái)務(wù)信息。例如，公司所有者、債權(quán)人、政府、供應(yīng)商等等。在不同利益相關(guān)中，有重要的利益相關(guān)者，也有次要利益相關(guān)者。那么，對(duì)于這個(gè)方面的劃分是根據(jù)每個(gè)各公司自己情況來(lái)決定。

第二、有用決策信息質(zhì)量低，誤導(dǎo)利益相關(guān)者決策。對(duì)于利益相關(guān)者而言，希望所獲得的財(cái)務(wù)信息，是真實(shí)可靠、信息質(zhì)量高，對(duì)于他們的決策來(lái)說(shuō)，肯定是最有佳的。但是，在實(shí)際公司中，由于種種原因，可能會(huì)導(dǎo)致不同程度的財(cái)務(wù)信息失真。這樣就會(huì)導(dǎo)致在決策時(shí)，誤導(dǎo)利益相關(guān)者。

第三、資本市場(chǎng)不健全，影響財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。不管是何種理論，應(yīng)用到實(shí)踐中就會(huì)導(dǎo)致理論和理論的應(yīng)用會(huì)有出入。那么受托責(zé)任制度也會(huì)面臨這樣情況。必然會(huì)面對(duì)復(fù)雜的各種環(huán)境。理論上的假設(shè)全部失效，那么就會(huì)導(dǎo)致信息失真。決策有用觀要發(fā)揮自己正確的理論時(shí)，要有完善的資本市場(chǎng)作為支撐。每個(gè)國(guó)家的資本市場(chǎng)有不同不成熟情況。

通過(guò)對(duì)已有文獻(xiàn)梳理總結(jié)，兩種觀點(diǎn)或多或少，在不同方面存在很大缺陷。會(huì)計(jì)目標(biāo)也是隨著公司的發(fā)展而發(fā)展。兩種觀點(diǎn)中任何一方面都難以全面反映真實(shí)情況，這就需要現(xiàn)有的人們探討，哪種視角下的探討是值得且有用的。這是本文研究的初衷。

三、利益者相關(guān)理論下對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)的重新定位

通過(guò)上面探究，公司利益參與者有許多。從不同層次對(duì)所有參與者進(jìn)行劃分。處于最重要層面的主要有，公司的所有者、債權(quán)人。這是每個(gè)單位相關(guān)者中最基本，也是最重要的相關(guān)者。他們是企業(yè)運(yùn)營(yíng)資金來(lái)源的主要途徑。一個(gè)公司發(fā)展，首先必須有一定資金量支撐。那么，在對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)定位時(shí)，最應(yīng)該首先考慮的應(yīng)該這兩者。怎么才能融合二者的需求，或者說(shuō)，通過(guò)哪些界定才能包含二者所表達(dá)內(nèi)涵。其次，政府在每個(gè)公司發(fā)展中扮演者不可或缺的角色。公司稅收，工商信息注冊(cè)等等方面都需要與政府打交道。那么，在公司相關(guān)者中，政府的地位也很重要。其他利益相關(guān)者，比如，供應(yīng)商，客戶等等都是至關(guān)重要的。因此，在對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)定位中，應(yīng)該權(quán)衡各方面因素。從利益相關(guān)者角度，對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)重新界定是必要的。社會(huì)在發(fā)展，公司所面臨資本市場(chǎng)也是在發(fā)生著巨大變化。

會(huì)計(jì)目標(biāo)是公司發(fā)展的航標(biāo)，指引著公司的前進(jìn)方向。會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位應(yīng)該站在公司的戰(zhàn)略角度。會(huì)計(jì)的目標(biāo)是財(cái)務(wù)信息傳達(dá)的核心。依據(jù)利益相關(guān)者重要程度界定，會(huì)計(jì)目標(biāo)是公司財(cái)務(wù)的核心力量。財(cái)務(wù)目標(biāo)是財(cái)務(wù)本質(zhì)主要體現(xiàn)，財(cái)務(wù)本質(zhì)最終是要界定利益相關(guān)者的責(zé)任、權(quán)利。因此，會(huì)計(jì)目標(biāo)界定，很有必要吻合主要財(cái)務(wù)利益相關(guān)者目標(biāo)。財(cái)務(wù)目標(biāo)界定，必須在特定環(huán)境中進(jìn)行。經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，財(cái)務(wù)環(huán)境都會(huì)影響最終的結(jié)果。我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)越來(lái)越走向成熟，但是仍然存在很多問(wèn)題，在定義時(shí)必須考慮。中國(guó)市場(chǎng)環(huán)境存在很大缺陷，使得利益相關(guān)者面臨委托人道德違約風(fēng)險(xiǎn)較大。同時(shí)，信息對(duì)稱、透明的公司經(jīng)理人市場(chǎng)仍然尚未建立，利益相關(guān)者無(wú)法及時(shí)有效，對(duì)所有者進(jìn)行全方位考評(píng)。這些情況決定了我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)界定中還有許許多多的問(wèn)題。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)體制、法律法規(guī)等的完善。未來(lái)會(huì)計(jì)目標(biāo)的界定，應(yīng)該從利益相關(guān)者角度，同時(shí)考慮受托責(zé)任觀、決策有用觀。將兩種觀點(diǎn)融合，取其優(yōu)點(diǎn)?；诠纠嫦嚓P(guān)者角度所定義的會(huì)計(jì)目標(biāo)會(huì)更適合我國(guó)經(jīng)濟(jì)特征。

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（作者單位：甘肅勵(lì)致安遠(yuǎn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所）