關(guān)于建筑施工行業(yè)財務(wù)工作的幾點認識

謝祿銀

摘要：會計作為管理的重要組成部分，承擔著核算核算對象盈虧水平的重要使命。根據(jù)定義“會計是以貨幣為主要計量單位，反映和監(jiān)督一個單位經(jīng)濟活動的一種經(jīng)濟管理工作①”。然而在相關(guān)基本概念的解釋以及實務(wù)操作中，筆者愈發(fā)發(fā)現(xiàn)財務(wù)并沒有很好地完成自己的職能，很多財務(wù)指標存在較大的主觀性。筆者認為，財務(wù)的職能是客觀反映核算對象的盈利水平、經(jīng)營情況，而不是受一些有爭議的基本概念以及主觀因素的影響。筆者在工作一年多時間中一直對利潤有所思，但最終受周華教授著《法律制度與會計規(guī)則——關(guān)于會計理論的反思》一書啟發(fā)，僅以此文談心中所想，聊以紀念。

關(guān)鍵詞：會計基本概念；建筑行業(yè)；思考

中圖分類號：F284 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2018）004-0-02

一、基本概念

利潤一詞在經(jīng)濟學(xué)與會計學(xué)中都有涉及，兩者對利潤的定義卻有著較大的差異。經(jīng)濟學(xué)中利潤是廠商獲得的所有收益扣除土地、勞動、資本等所有要素的機會成本之后的收益。其中“機會成本”指資源用于其他用途時產(chǎn)生的最大收益，因此在某些情況下會產(chǎn)生某一個核算單位會計利潤為正，但是經(jīng)濟利潤為負數(shù)的情況。會計利潤則分為營業(yè)利潤、利潤總額、凈利潤、可供分配的利潤等，本文僅討論凈利潤。筆者試圖結(jié)合自身會計實務(wù)以及所知的相關(guān)會計知識對當前實務(wù)中所得會計利潤進行剖析。

二、具體分析

（一）收入、成本、利潤是真的么？

目前承包商對項目普遍實行建造合同，通過建造合同確認每期收入、成本以及毛利。而在建造合同表中，在一般情況下項目預(yù)計總收入，預(yù)計總成本、預(yù)計毛利率確定，由當期成本的發(fā)生數(shù)得出當期營業(yè)收入。實行建造合同可以較好將項目的收入成本匹配起來，更好的反映項目實際情況，使得項目的財務(wù)情況能夠避免較大的起伏波動。在不執(zhí)行建造合同中，項目以收到的結(jié)算款作為收入核算，就會出現(xiàn)項目在沒有收到業(yè)主結(jié)算款前利潤較小甚至為負數(shù)，收到結(jié)算款后利潤一夜改觀，而在收到結(jié)算款后至下一筆結(jié)算款收到前利潤持續(xù)走低。如下圖所示，利潤的“過山車”走法會讓管理層對項目情況做出錯誤的判斷，進而影響對項目的決策。

會計政策的變更有其好的一面也有操控的空間，政策的制定者在制定政策時不僅要看到政策執(zhí)行帶來的好處，更需要考慮政策會產(chǎn)生的長期不利影響以及規(guī)避方式。在筆者看來，建造合同的執(zhí)行會產(chǎn)生以下幾個方面的不利影響：

1.財務(wù)指標脫離實際情況

基于“經(jīng)濟人”②假設(shè)，理性個體都有追求自身利益最大化動機。基于此，管理層有追求業(yè)績或者利潤最大化的動機。而項目利潤最大化目標的實現(xiàn)主要依賴與營業(yè)收入的增加。在執(zhí)行建造合同的會計政策下，項目預(yù)計總收入、預(yù)計總成本以及毛利率固定，在合同金額以及成本毛利沒有變動的情況下，收入的增加依賴與成本的確認。在這種思維模式下就會出現(xiàn)項目產(chǎn)生各種令人眼花繚亂的成本；實際成本、預(yù)估成本、預(yù)提成本等等。

筆者看來，建造合同的實行在能夠使會計核算更加接近項目本身情況。但是基于主觀意愿的成本預(yù)估則違反了會計信息質(zhì)量的“真實性”、“可靠性”原則。摻雜了主觀目的，在這樣的操作下會產(chǎn)生以下問題：

（1）收入脫離實際情況，資產(chǎn)的膨脹

建立在“預(yù)計成本”基礎(chǔ)上的收入本質(zhì)上透支項目未來的收入，而項目收入并不能反映項目實際應(yīng)確認的收入，造成會計信息的失真。在報表上通過“已完工未結(jié)算”在資產(chǎn)類科目列示。較大的“已完工未結(jié)算”反映業(yè)主承認的收入與項目確認收入之間的巨大差異，而這部分收入能否收到卻是一個未知數(shù)，日本人1940年說；“庫存是萬惡之源，雖然會計上將“庫存“記為資產(chǎn)，但這些記錄卻是掩蓋了公司的經(jīng)營問題”。

（2）各種成本混淆

由于各種成本的混合會使得項財務(wù)不能反映項目真實的成本情況，誤導(dǎo)相關(guān)方對項目盈利情況、項目形象完工進度做出錯誤的判斷。在另一方面由于人員流動或者工作的失誤會造成項目“預(yù)計成本”到最后也沒有沖銷成了“實際成本”，在這種情況下會造成財務(wù)不能核算項目最終的經(jīng)營情況。是對“會計是反映和監(jiān)督一個單位經(jīng)濟活動”定義的褻瀆。

（3）項目負債的膨脹

在復(fù)式記賬法下，一個類別項目的變動需要另外一個類別的變動想對應(yīng)。一般來看，成本類的預(yù)估變動會帶來負債類科目的等量變動。最終在報表上就會體現(xiàn)為負債類科目的脫離真實的項目債務(wù)情況，不能反映項目真實的負債情況。

（4）在外幣核算下的特殊情況

如果項目有本外幣核算，由于跨期匯率的變動會使得項目“預(yù)計成本”在沖銷時產(chǎn)生“真實的成本”。例如當期預(yù)計10單位外幣成本，匯率為2，折合本幣5元的成本，在沖銷時匯率變動為2.5，則沖銷10單位外幣成本會沖銷4元的本幣成本，跨期沖銷成本造成本幣成本的變動，在匯率下降時候也會出現(xiàn)本幣成本的多沖。在另一方面，如若開始預(yù)估本幣成本5元 ，匯率為2，則會預(yù)估10單位外幣成本，若沖銷是匯率為1.5，同樣沖銷5元成本則只沖銷了7.5單位外幣成本，同樣會造成外幣成本差異。

從上面例子可知，在有外幣核算的項目，由于跨期沖銷匯率的變動會造成成本本幣或者外幣產(chǎn)生實際性變動，但是這些成本確是沒有發(fā)生的。這種情況下項目的實際成本是不準確的，是含有主觀因素的。

2.對項目潛在風險識別緩慢

在執(zhí)行建造合同中，如若項目面臨較大的不利因素如天氣、技術(shù)變更等，會造成項目潛虧或者虧損。在執(zhí)行建造合同中收入的確認由成本確定，因此財務(wù)在成本的基礎(chǔ)上確認收入，在財務(wù)上利潤會按直接建造合同預(yù)計收入、成本確認，財務(wù)指標不能識別項目潛在虧損或者重大虧損情況。而只有當項目虧損已經(jīng)實際發(fā)生時財務(wù)才能對虧損予以體現(xiàn)。

在這種情況下，財務(wù)對項目前期虧損不能識別，不能很好的反映項目實際情況。

（二）資產(chǎn)減值損失合理么？

在會計理論中資產(chǎn)減值損失總是與會計信息質(zhì)量中的“謹慎性”要求結(jié)合在一起，認為資產(chǎn)減值損失是謹慎性的直接體現(xiàn)。謹慎性要求“不高估資產(chǎn)，不低估負債”，同時在國內(nèi)理論界與實務(wù)界大都傾向于將謹慎性與道德捆綁在一起。如此一來，反對它簡直就像是挑戰(zhàn)道德底線。反對者往往被一記悶棍擊倒；難道為人處世不該謹慎一點么？③

資產(chǎn)能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入，資產(chǎn)減值損失理論認為當資產(chǎn)預(yù)期帶來的利益流入低于賬面價值，那么該資產(chǎn)就應(yīng)該進行減值，如若資產(chǎn)不能帶來收益時則不能確認為資產(chǎn)。資產(chǎn)是否進行減值則依賴與資產(chǎn)減值跡象與測試。

無論減值跡象還是減值測試，都是依賴于財務(wù)人員的主觀判斷。而筆者認為主觀判斷陷入了一個 兩難的困境，如果主觀判斷是謹慎的，那么為什么《會計法》明確規(guī)定“任何單位不得以虛假的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項或者資料進行會計核算”。如若謹慎性是不謹慎的，那么我們?yōu)槭裁葱枰M行資產(chǎn)減值。

在理論上存在缺陷的資產(chǎn)減值損失在實務(wù)中也存在較大問題，在實務(wù)資產(chǎn)減值損失成了公司調(diào)整利潤的利器，通過資產(chǎn)減值損失將設(shè)置“秘密準備”作為公司的“甜餅罐”，讓公司進行“大洗澡”。例如某公司在基于上市或者管理層需要的原因，預(yù)計在未來三年每年會虧損3元，總共虧損9元，為達到盈利目標就會在本年度提前在資產(chǎn)減值損失科目中多計提9元的減值準備。在后期每年轉(zhuǎn)回3元，就會使得項目不在虧損，達到考核目標。

（三）現(xiàn)金流量表比利潤表更可靠

在報表的幾大基礎(chǔ)報表中 ，資產(chǎn)負債表反映項目的財務(wù)情況，利潤表反映項目的經(jīng)營情況，現(xiàn)金流量表反映項目一固定期間的現(xiàn)金（含銀行存款）的變動情況。但是根據(jù)以上對財務(wù)指標的分析可知，通過利潤表得出的某一期間的凈利潤并不能反映項目真實的經(jīng)營成果（若從項目開始到完工的凈利潤進行累加應(yīng)該能反映項目經(jīng)營成果）。

而在項目尚未結(jié)束時，筆者認為項目的現(xiàn)金流量表比利潤表更能夠反映項目某一期間的經(jīng)營成果的好壞。如若項目在會計期間有正的現(xiàn)金凈流量，資金較為充裕，這樣的項目經(jīng)營情況一般都較好，在經(jīng)營結(jié)束時候都會有較好的經(jīng)營成果。相反，如若某項目在某個會計期間利潤表為中凈利潤較為可觀，但是現(xiàn)金流量表卻與利潤表所表達的信息 “不般配”。這樣的項目就該應(yīng)該引起我們的注意，因為這樣的項目最終經(jīng)營成果可能會“大變臉”，從正到負。

三、結(jié)語

作為一個工作時間較短，所涉業(yè)務(wù)不多的財務(wù)新人來說，深知自己學(xué)藝淺薄，觀點定有錯誤之處，財務(wù)之路還很漫長。筆者希望以此文對自己在工作中的所思所想做一個書面化的陳述與總結(jié)。

注釋：

①《會計》中國財政經(jīng)濟出版社，2015年2月第1版。

②經(jīng)濟人：源自于經(jīng)濟學(xué)大師亞當·斯密《國富論》一書，假設(shè)每個個體都是理性的，其行為都是追求自身經(jīng)濟利益的最大化。

③周華：《法律制度與會計規(guī)則——關(guān)于會計理論的反思》，中國人民大學(xué)出版社，2016年第一版。