互聯(lián)網(wǎng)直播個人所得稅稅收法律規(guī)制

◆陳華龍

一、“互聯(lián)網(wǎng)+”全民直播時代

所謂互聯(lián)網(wǎng)直播，按照國家互聯(lián)網(wǎng)信息辦公室發(fā)布的《互聯(lián)網(wǎng)直播服務(wù)管理規(guī)定》表述，是指基于互聯(lián)網(wǎng)，以視頻、音頻、圖文等形式向公眾持續(xù)發(fā)布實時信息的活動；互聯(lián)網(wǎng)直播服務(wù)提供者，是指提供互聯(lián)網(wǎng)直播平臺服務(wù)的主體；互聯(lián)網(wǎng)直播服務(wù)使用者，包括互聯(lián)網(wǎng)直播發(fā)布者和用戶?；ヂ?lián)網(wǎng)直播作為“互聯(lián)網(wǎng)+”的產(chǎn)物，加之近年來資本的不斷注入以及電子競技產(chǎn)業(yè)蓬勃發(fā)展的助推，已成為具有強大生命力的新興產(chǎn)業(yè)。2016年中國移動視頻直播市場研究報告顯示，截至2016年上半年直播所使用的設(shè)備已經(jīng)達到10億元，并且每月的增長速度超過了10%。從互聯(lián)網(wǎng)直播月度的使用時間來看，基本上每月保持在1.2億小時左右，但是8月份開始保持了快速的增長，達到了2.5億小時。①詳見艾瑞咨詢：《2016年中國移動視頻直播市場研究報告》。并且至2016年6月底，網(wǎng)絡(luò)直播用戶的規(guī)模已經(jīng)達到了3.25億，占網(wǎng)民總數(shù)的45.8%，并且這一比例仍在持續(xù)上漲。直播已經(jīng)成為2016年互聯(lián)網(wǎng)領(lǐng)域熱門的現(xiàn)象級應(yīng)用。②詳見2016年12月6日中國信通院政策與經(jīng)濟研究所聯(lián)合網(wǎng)宿科技共同發(fā)布首個網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)景氣指數(shù)。企業(yè)變現(xiàn)驅(qū)動，用戶社交驅(qū)動，直接傳播驅(qū)動，共同激發(fā)了全民直播的熱潮，目前涉及各個領(lǐng)域的互聯(lián)網(wǎng)直播公司多達數(shù)百家，各種直播APP和入住的主播更是不計其數(shù)。

互聯(lián)網(wǎng)直播這種新型的娛樂形式，從誕生之初就因直播內(nèi)容良莠不齊，傳播效果不可控等因素飽受爭議，然而隨著2017年3月9日北京市朝陽區(qū)地方稅務(wù)局披露，某平臺直播人員2016年的收入高達3.9億元，未按規(guī)定代扣代繳個人所得稅稅款6000多萬元，互聯(lián)網(wǎng)直播的個人所得稅稅收征管問題引起了廣泛的關(guān)注。互聯(lián)網(wǎng)直播這一新興產(chǎn)業(yè)因其法律關(guān)系復(fù)雜多變，從業(yè)者收入的隱蔽性和多元性突出，平臺代扣代繳困難等特點，給稅務(wù)機關(guān)納稅征管帶來了極大的困難，也從側(cè)面暴露出我國所得稅稅制（主要是個人所得稅）③互聯(lián)網(wǎng)直播稅收問題主要涉及主播個人所得稅征收和平臺及經(jīng)紀公司企業(yè)所得稅征收。因為公司財務(wù)會計制度的透明以及相對完善的企業(yè)所得稅制度，在本文中對后者不再多做探討，重點關(guān)注主播個人所得稅稅收的相關(guān)問題。中存在的諸多問題。在討論互聯(lián)網(wǎng)直播的稅收法律問題及對應(yīng)的規(guī)制措施之前，我們需要先對這種新興娛樂的產(chǎn)業(yè)特征和盈利模式一探究竟。

二、互聯(lián)網(wǎng)主播的收入來源和收入構(gòu)成

在上文我們已經(jīng)提到，互聯(lián)網(wǎng)主播的收入來源的多元性給我國當前個人所得稅中以稅源控制為主的分類所得稅制帶來了不小的麻煩。正如柯爾貝爾所說：“征稅的藝術(shù)就像拔鵝毛，獲得最大數(shù)量的羽毛而聽到最小的叫聲。”①[英]錫德里克、桑福德：《成功稅制改革》，張文春等譯，北京：中國人民大學(xué)出版社，2001年版，第9頁。這個比喻形象地表達了納稅人向國家繳納所得稅時，個人財富向國家的單向流動，也表達了所得稅征管過程中利益平衡的重要性。所以在現(xiàn)行的分類所得稅制框架之下“拔毛”之前，我們先要弄清楚納稅主體的收入來源的具體類型和性質(zhì)，才能有的放矢。

（一）互聯(lián)網(wǎng)主播的收入來源

從目前互聯(lián)網(wǎng)直播行業(yè)狀況來看，主播的收入主要來源于直播銷售和粉絲消費兩個方面。直播銷售就是在直播過程中展示并銷售商品，比如很多退役的職業(yè)玩家在游戲直播過程中推銷或推廣鼠標、鍵盤等游戲設(shè)備。今年以來，直播銷售呈現(xiàn)出向電商、旅游、廣告等衍生領(lǐng)域發(fā)展的趨勢，幾乎所有擁有大批粉絲的主播都會發(fā)展和經(jīng)營自己的網(wǎng)店，一些廣告代言和線下活動更是與娛樂明星無異。而互聯(lián)網(wǎng)主播另一個更為重要的來源則是粉絲消費，這里的粉絲消費不僅僅包括粉絲購買主播推薦的商品等實物消費，更主要的是觀眾通過直播平臺購買虛擬金幣和虛擬道具，“打賞”給主播，這是互聯(lián)網(wǎng)直播中最為基本的消費模式。這些“虛擬禮物”定價從10元到1000元不等，觀眾先從直播平臺充值購買，送給主播之后進入到直播平臺的后臺賬戶，經(jīng)由約定的比例分成之后，由平臺向主播支付或由主播直接從賬戶中提現(xiàn)。此外，主播的收入還包含與直播平臺簽約后從平臺取得的工資薪金，這部分收入往往與人氣掛鉤，訂閱直播用戶越多，或是觀看直播人氣越高，工資收入越高。

（二）互聯(lián)網(wǎng)主播的收入構(gòu)成

從收入構(gòu)成來看，互聯(lián)網(wǎng)主播的收入涉及多種性質(zhì)。所謂收入構(gòu)成，就是互聯(lián)網(wǎng)主播取得的稅法上的“所得”應(yīng)分屬哪些具體的稅目（稅目即稅法規(guī)定的征稅的具體項目，它是征稅對象在質(zhì)的方面的具體化，反映了征稅的廣度。②張守文：《稅法理論》（第2版），北京：北京大學(xué)出版社，2001年版，第44頁。）我國《個人所得稅法》列舉征稅的個人所得共11項，其中，工資、薪金所得，是指個人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼以及與任職或受雇有關(guān)的其他所得。勞務(wù)報酬所得，是指個人從事新聞、廣播、影視、錄音以及其他勞務(wù)報酬的所得，上述各項所得一般屬于個人獨立從事自由職業(yè)取得的所得或?qū)儆讵毩€人勞動所得。偶然所得是指個人得獎、中獎、中彩以及其他偶然性質(zhì)的所得。不同的項目適用不同的稅率，因此平臺、經(jīng)紀公司和主播之間法律關(guān)系還須根據(jù)合同的內(nèi)容進一步分析，不能一概而論。

一般而言，互聯(lián)網(wǎng)主播并不是互聯(lián)網(wǎng)直播平臺的雇員，有的是以個人名義進行直播活動，有的則是簽約經(jīng)紀公司。如果以個人名義從事直播活動，與直播平臺簽約的性質(zhì)屬于勞務(wù)合同,從平臺所取得的報酬屬于勞動報酬所得；如果主播通過經(jīng)紀公司和網(wǎng)絡(luò)直播平臺簽約,網(wǎng)絡(luò)直播平臺向經(jīng)紀公司支付費用,主播從經(jīng)紀公司取得工資,互聯(lián)網(wǎng)主播所取得的收入應(yīng)為工資薪金所得。在這種情形下,也需要分情況討論，如果互聯(lián)網(wǎng)主播以經(jīng)紀公司員工的身份在網(wǎng)絡(luò)直播平臺上進行直播活動，按績效從經(jīng)紀公司取得工資而不參與分成，此時從經(jīng)紀公司取得的浮動工資，屬于工資薪金所得；如果互聯(lián)網(wǎng)主播與經(jīng)紀公司、直播平臺簽三方協(xié)議,經(jīng)紀公司僅僅是發(fā)揮中介作用牽線搭橋，此時主播根據(jù)協(xié)議分成所得則為勞動報酬所得。

（三）網(wǎng)絡(luò)“打賞”的定性

1.“打賞”不是贈與

長期以來，互聯(lián)網(wǎng)主播在直播中通過觀眾“打賞”行為獲得的禮物所兌換的錢款的性質(zhì)一直有所爭議。有人認為，觀眾的打賞具有任意性和自主性的特點，系贈與行為，主播接受打賞所得，系贈與所得。筆者對此持反對觀點，打賞與贈與雖然表面上看行為模式極為相似，都是將自有財產(chǎn)“贈送”給他人，但二者在本質(zhì)上大相徑庭。首先，網(wǎng)絡(luò)打賞和贈與行為一樣具有自愿性的特點，但并不能僅以外在的相似性得出本質(zhì)上的同一性的結(jié)論。其次，按照《合同法》第一百八十五條的規(guī)定，贈與合同是贈與人將自己的財產(chǎn)無償給予受贈人，受贈人表示接受贈與的合同。雖然贈與可附加條件或義務(wù)，但贈與行為本身是無償?shù)?。網(wǎng)絡(luò)打賞從表面上似乎也是觀眾購買禮物贈送給主播，但此種“贈送”在本質(zhì)上是觀看直播表演所支付的對價，具有有償性，并不能認定為法律層面的“贈與”。最后，直播打賞的背后，還有潛藏的平臺與主播的分成環(huán)節(jié)，甚至是主播、平臺、經(jīng)紀公司的三方分成，也就是說主播并不能即時獲得觀眾打賞所兌換的全部金錢，而是按照事先約定好的程序和比例與直播平臺和經(jīng)紀公司分成之后取得其中的一部分。如果將打賞行為認定為民法上的贈與行為，那么作為贈與人的觀眾對于受贈人，以及所贈財產(chǎn)是否得以全部歸于受贈人顯然不具備清楚確切的認識，這種不為人所了解的后臺分成環(huán)節(jié)，顯然與合同法的理念相違背。

2.“打賞”所得的應(yīng)稅性和可稅性分析

“打賞”所得是否應(yīng)稅？想要回答這個問題，首先要搞清楚何謂稅法上的“所得”。縱觀世界各國所得稅立法中，都規(guī)定“所得”的種類，但很少在法律層面將“所得”概念予以明確。所得稅是建立在所得概念的基礎(chǔ)上的，而所得概念之無法明確，也是所得稅法的主要困擾。關(guān)于所得的概念，①葛克昌：《所得稅與憲法》，北京：北京大學(xué)出版社，2004年版，第42頁。日本學(xué)者金子宏教授認為，真正意義上的所得是意味著通過財產(chǎn)的利用而獲得的效用和通過個人的勞務(wù)提供獲得的滿足?？墒沁@種效用和滿足加以測定和予以定量化是困難的，只好用能把這些效用和滿足表示出來的金錢來表現(xiàn)所得。②[日]金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌，鄭林根譯，北京：法律出版社，2004年版。結(jié)合稅法學(xué)界主流的“增值學(xué)說”，任何已實現(xiàn)的財產(chǎn)增益均是所得，也即所得的范圍雖寬泛，但僅限于納稅人的增量財產(chǎn)。③徐蓉：《所得稅征稅客體研究》，北京：法律出版社，2010年版，第90頁。只有財產(chǎn)收益而不是產(chǎn)生收益的財產(chǎn)本身才最適合作為分配稅負的客觀基礎(chǔ)。④張怡：《稅法》，北京：清華大學(xué)出版社，2007年版，第65頁。因此在理論上，通過直播表演服務(wù)提供獲得的“滿足”，具有顯著收益性的“打賞”所得，顯然屬于所得稅法中的“所得”。實踐中，在我國現(xiàn)有的分類所得稅制框架下，對所得的概念并沒有統(tǒng)一的立法，而是對各種所得進行分類，分別課稅?；ヂ?lián)網(wǎng)主播通過提供網(wǎng)絡(luò)直播表演服務(wù)獲得觀眾在直播平臺購得的虛擬禮物“打賞”，進而按照事前約定的比例與直播平臺公司和經(jīng)紀公司分成之后獲得的收入，在法律性質(zhì)上則應(yīng)屬于《個人所得稅法》規(guī)定的“勞務(wù)報酬所得”，應(yīng)當納稅。

可見，在現(xiàn)有的稅法體制框架中，對互聯(lián)網(wǎng)主播取得的“打賞”所得征稅具有充分的理論依據(jù)和立法依據(jù)，符合稅收法定原則，具有法律上的合法性。稅法平等地對待納稅人，互聯(lián)網(wǎng)主播作為納稅主體，平等地享受了稅收轉(zhuǎn)化為國家財政后提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，也應(yīng)當和其他社會成員一樣，平等地繳納稅款，承擔稅負；并且互聯(lián)網(wǎng)主播作為高收入人群，具有較強的負稅能力，對其“打賞”所得課稅符合稅收公平原則和量能課稅原則，具有合理性。觀眾“打賞”主播禮物之后，一般先進入直播平臺的后臺賬戶，按比例分成之后主播才能獲得相對應(yīng)的部分錢款，而不是直接進入主播的個人賬戶里。對這部分收入課稅，有跡可循，稅基的計算有賬可據(jù)。只要規(guī)范直播平臺的代扣代繳義務(wù)或是取得平臺的數(shù)據(jù)支持，對“打賞”所得課稅，具有經(jīng)濟上的可行性。完全符合可稅性理論的具體要求。

三、互聯(lián)網(wǎng)直播個人所得稅稅收征管挑戰(zhàn)

通過上述分析，我們明確了直播“打賞”在個人所得稅法中的定性，以及互聯(lián)網(wǎng)主播的收入來源和收入構(gòu)成。了解這些是對于互聯(lián)網(wǎng)直播行業(yè)從業(yè)者征收個人所得稅的前提基礎(chǔ)。但是，正如上文所說，互聯(lián)網(wǎng)主播、直播平臺以及經(jīng)紀公司之間法律關(guān)系的復(fù)雜性也給稅務(wù)機關(guān)核查稅基造成了相當大的麻煩，再加上互聯(lián)網(wǎng)主播納稅意識不強、直播平臺代扣代繳不到位以及其他的一些技術(shù)和制度原因，對互聯(lián)網(wǎng)直播依法征稅，防止偷稅漏稅仍面臨著重重困難。

（一）稅源管理體系不完善

由于個人取得收入的隱蔽性強和現(xiàn)金使用率高的特點，個人所得稅的稅源管理一直是稅收征管的一大難題。而隨著“互聯(lián)網(wǎng)+”時代的來臨，無紙化的網(wǎng)絡(luò)交易與電子支付的普及對現(xiàn)有的稅源管理體系提出了前所未有的挑戰(zhàn)。這種矛盾在互聯(lián)網(wǎng)直播領(lǐng)域更是得以突出體現(xiàn)：

1.互聯(lián)網(wǎng)直播從業(yè)者信息登記制度缺失

目前來看，我國互聯(lián)網(wǎng)直播行業(yè)登記制度仍是空白，直播門檻極低，一般只需簡單的直播平臺注冊就可以開展直播活動，有些不規(guī)范的平臺運作甚至不需要實名認證?！痘ヂ?lián)網(wǎng)直播服務(wù)管理規(guī)定》出臺之后，這一情況有所好轉(zhuǎn)，在全民直播狂潮中沉淀下來的主流泛娛樂直播平臺都相繼建立了較為規(guī)范的信息認證和注冊程序，但也僅僅只是達到后臺實名的要求，有關(guān)涉稅信息依然不夠規(guī)范，無法滿足平臺履行第三方涉稅信息報告義務(wù)的要求。

2.互聯(lián)網(wǎng)直播扣繳義務(wù)人不明確

2016年騰訊公司發(fā)布了《微信公眾平臺贊賞功能使用協(xié)議》，在這個協(xié)議中騰訊公司表示，騰訊僅提供微信公眾平臺贊賞代收代付功能，贊賞用戶應(yīng)依法繳納的各種稅費，由贊賞用戶自行繳納。這一規(guī)定曾被指責騰訊公司逃避代扣代繳義務(wù)。且不論騰訊公司是否具有對用戶贊賞所得代扣代繳稅款的義務(wù)，像這樣的條款和協(xié)議在互聯(lián)網(wǎng)直播領(lǐng)域更是十分普遍。微信公眾平臺的贊賞與本文所討論的直播“打賞”并非完全同質(zhì)，作者在微信公眾平臺發(fā)布作品所獲得的贊賞，騰訊僅扣除一部分服務(wù)成本費用，并不存在類似于主播與平臺之間的分成協(xié)議。并且直播“打賞”須先購買直播平臺的虛擬禮物，然后再“打賞”給主播，微信公眾平臺贊賞則是直接以現(xiàn)金的方式送出。我國《個人所得稅法》規(guī)定個人所得稅，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務(wù)人。退一步講，即便騰訊公司并沒有稅法上的代扣代繳義務(wù)，向主播支付“打賞”分成之后所得的直播平臺或經(jīng)紀公司顯然具有扣繳義務(wù)。而主播所取得的其他工資、薪金收入和勞動報酬更不必多說?？劾U義務(wù)人不明確，甚至是直播平臺和經(jīng)紀公司相互推卸責任，造成了稅款流失的惡果。

3.稅款征收協(xié)作不充分

理順了互聯(lián)網(wǎng)平臺公司、經(jīng)紀公司與主播三方之間的法律責任，明確了直播“打賞”所得的法律性質(zhì)，確定了相應(yīng)的扣繳義務(wù)人，如果沒有完善的稅收協(xié)作機制，依法規(guī)范征稅的目標仍難以實現(xiàn)。當前，我國第三方信息報告義務(wù)不夠明確，在法律、制度和操作層面需要進一步細化，有關(guān)涉稅信息的獲取和管理不夠規(guī)范，相關(guān)責任制度欠缺，稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)法過程中往往難以得到有關(guān)部門和直播平臺公司與經(jīng)紀公司的有效配合。信息傳遞不暢，資源整合不足，不僅是在互聯(lián)網(wǎng)直播領(lǐng)域，在整個現(xiàn)代稅收體制當中，都已成為迫切的難題。

（二）個人所得稅制度不健全

1.分類所得稅制的固有弊病在互聯(lián)網(wǎng)直播個稅征管中的體現(xiàn)

我國長期以來，在個人所得稅領(lǐng)域?qū)嵭蟹诸愃枚愔啤Ｋ^分類所得稅制，是指把所得依其來源的不同分為若干類別，對不同類別的所得適用不同的稅率分別計稅的所得稅制。①劉劍文，熊偉：《財政稅收法》，北京：法律出版社,2017年版，第274頁。這種模式的優(yōu)點是便于稅源控制和降低稅收成本，缺點則是容易造成稅負不公和稅負扭曲。對于互聯(lián)網(wǎng)直播這樣的新興產(chǎn)業(yè)而言，互聯(lián)網(wǎng)主播的盈利模式每天都在發(fā)生新的變化，從傳統(tǒng)的分成、簽約、工資等向廣告、電子商務(wù)以及線下活動等領(lǐng)域擴展。根據(jù)華創(chuàng)證券的預(yù)測，2020年互聯(lián)網(wǎng)直播行業(yè)市場規(guī)模將由2015年的120億元增長到1060億元，互聯(lián)網(wǎng)直播產(chǎn)業(yè)有著巨大的發(fā)展?jié)摿Γ俟校骸段覈ヂ?lián)網(wǎng)直播業(yè)發(fā)展綜述》，《傳媒》，2017年第4期。資本的不斷涌入，更是加速了這一行業(yè)的繁榮。以此為趨勢，作為高收入人群的互聯(lián)網(wǎng)主播會有越來越多樣的收入形式和渠道，有的如直播“打賞”并未逃出現(xiàn)有的制度框架，但更多的收入將無法合理地放到正確的“籃子里”，也就意味著當前分類所得稅制無法有效地對層出不窮的新形式和新現(xiàn)象加以規(guī)制，勢必導(dǎo)致和加劇稅負不公。

2.自行申報制度實操性不強

在代扣代繳制度之外，我國稅法還規(guī)定了自然人納稅申報制度，以作為分類所得稅制的補充。國家稅務(wù)總局2006年11月6日發(fā)布了《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》對個人所得稅自行申報的內(nèi)容、方法、期限、地點和法律責任做了較為細致的規(guī)定。但由于稅務(wù)機關(guān)往往沒有對申報表進行稽查審計或抽樣稽查審計，使得自行申報制度停留在表面，實施情況并不理想。首先，自行申報制度必然提高納稅遵從成本，以美國為例，僅僅填寫申報表，每年動用的人數(shù)相當于430萬全時制員工，耗費的工作時數(shù)89億小時，按私人部門員工平均工資計算相當于耗費4090億美元。②Scott A. Hodge, The Compliance Costs of IRS Regulations. http∶//taxfoundation.org/article/compliancecosts-irs-regulations, June 15, 2016.對于個人而言，也是一件費時費力的事情。其次，申報與稽查也存在制度矛盾，如信息不實的申報表到達一定比例，抽樣稽查則難窺全貌，還有可能助長僥幸心理，使如實申報比率降低，擴大漏報和逃稅面積；增加稽查頻率或擴大稽查范圍又會使征收成本提高，申報加稽查的制度難以脫離這樣的兩難局面。最后，信用程度和宗教信仰等文化現(xiàn)象與稅收遵從有密切關(guān)系。稅收制度只是一個國家社會經(jīng)濟文化體系中一個小部件，只有當它與整體特別是文化氛圍契合的情況下才能有效運行。③楊斌：《論中國式個人所得稅征管模式》，《稅務(wù)研究》，2017年第2期。在我國當前納稅人納稅意識不高，社會信用體系不健全的情況下，具有更為隱蔽和多樣收入的互聯(lián)網(wǎng)主播，在遵從成本和僥幸心理的博弈下，很難期待依法申報或是如實申報的普遍現(xiàn)象。

3.納稅人誠信機制不完備

2016年國務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于加強個人誠信體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，對加強個人誠信體系建設(shè)作出部署，到今年金融借貸和司法執(zhí)行等領(lǐng)域已初步建立了個人信用平臺，可以說中國的國家信用體系建設(shè)已有所成效。然而，重點領(lǐng)域個人誠信記錄和對重點領(lǐng)域嚴重失信個人實施聯(lián)合懲戒方面的稅收管理措施依然欠缺。尤其在互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟領(lǐng)域，納稅人信用評價制度、公示制度和失信聯(lián)合懲戒機制的缺失，使得前臺匿名的互聯(lián)網(wǎng)直播從業(yè)者的違法成本大大降低。即便是偷稅漏稅被稅務(wù)機關(guān)查處，也不影響這些擁有大批量粉絲和直播平臺與經(jīng)紀公司庇護下的大主播繼續(xù)從事直播工作，取得高額的收入。而對于一些“新人主播”而言，納稅失信更是毫無成本可言。

（三）納稅服務(wù)與征管技術(shù)有待更新

2016年以來，“互聯(lián)網(wǎng)+”、大數(shù)據(jù)、云計算等新興互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)和互聯(lián)網(wǎng)理念的出現(xiàn)，加快了互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟的迅猛發(fā)展。得益于此的互聯(lián)網(wǎng)直播產(chǎn)業(yè)，更是呼喚稅務(wù)機關(guān)納稅服務(wù)與征管技術(shù)的更新和升級。首先，在互聯(lián)網(wǎng)直播交易過程當中，各項數(shù)據(jù)與憑證通常是以數(shù)字化信息的形式在互聯(lián)網(wǎng)中存儲和傳送，稅務(wù)機關(guān)難以掌握；并且網(wǎng)絡(luò)交易的無紙化操作，也使得相關(guān)交易記錄和憑證造假的難度降低，在傳統(tǒng)的個稅征管技術(shù)下，很難再通過原始交易記錄來核定交易額，相關(guān)申報信息的真假也很難辨別。其次，隨著信息技術(shù)的不斷更新，稅務(wù)機關(guān)納稅人信息管理系統(tǒng)的安全性也受到了前所未有的挑戰(zhàn)?；ヂ?lián)網(wǎng)主播通過直播表演獲得報酬，相較于一般自然人納稅人更為注重個人隱私，因此更要注意納稅人信息的保護。并且，傳統(tǒng)的申報方式也不再適應(yīng)互聯(lián)網(wǎng)時代的現(xiàn)實需求，無論是從加強稅源控制，防止偷稅漏稅的角度，還是從增強納稅服務(wù)意識，提高納稅服務(wù)質(zhì)量的角度，都亟須采取最新的互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，實現(xiàn)納稅登記、申報、繳納、查詢和咨詢?nèi)轿坏碾娮踊托畔⒒?。最后，前文已述互?lián)網(wǎng)主播的盈利模式已從傳統(tǒng)的線上活動向線下拓展，其取得收入的來源趨向多元化，收入形式趨向多樣化，不僅僅是通過銀行卡或移動支付軟件轉(zhuǎn)賬交易，現(xiàn)金也會得到更多的使用。因此，對現(xiàn)金流的有效監(jiān)控至關(guān)重要。只有規(guī)范每一筆收入的來源和性質(zhì)，對互聯(lián)網(wǎng)主播這種多元收入人群依法征稅，量能課稅，方才有的放矢。

四、互聯(lián)網(wǎng)直播個人所得稅稅收法律規(guī)制

(一)完善稅源管理體系

1.完善互聯(lián)網(wǎng)主播注冊及登記制度

通過對互聯(lián)網(wǎng)直播平臺以及經(jīng)紀公司運作的規(guī)范管理，補全互聯(lián)網(wǎng)直播從業(yè)者注冊及登記信息。同時國家稅務(wù)總局可制定各地聯(lián)網(wǎng)的網(wǎng)絡(luò)交易納稅人納稅信息登記管理庫，依托互聯(lián)網(wǎng)直播平臺注冊程序，明確從事互聯(lián)網(wǎng)直播的自然人在一定的期限內(nèi)，完善相關(guān)的稅務(wù)信息登記，登記的內(nèi)容應(yīng)當包括從事直播的平臺、提供直播內(nèi)容的類型、合同的期限以及交易結(jié)算的具體方式，等等。需要注意的是，這種信息登記程序只是出于互聯(lián)網(wǎng)直播行業(yè)的規(guī)范發(fā)展和從業(yè)者信息管理的需要，不同于嚴格的納稅申報程序。互聯(lián)網(wǎng)主播只需在平臺注冊過程中填寫相關(guān)信息，并經(jīng)由直播平臺向稅務(wù)機關(guān)提交入庫。

2.明確扣繳義務(wù)人

首先須根據(jù)互聯(lián)網(wǎng)直播平臺、經(jīng)紀公司和互聯(lián)網(wǎng)主播三方主體之間的法律關(guān)系，明確相應(yīng)的代扣代繳義務(wù)人。主播以獨立身份從事直播活動，直播平臺僅為工作場所，此時主播為納稅義務(wù)人；主播與直播平臺簽約，但不是經(jīng)紀公司員工，此時直播平臺則有代扣代繳義務(wù)；主播是經(jīng)紀公司員工，由經(jīng)紀公司與直播平臺簽約，主播作為經(jīng)紀公司雇員到平臺工作，此時，由與主播有雇傭關(guān)系的經(jīng)紀公司承擔代繳責任；經(jīng)紀公司作為中介，為主播和直播平臺搭建聯(lián)系，此時主播所獲收入屬于勞務(wù)報酬，由支付主播應(yīng)納稅所得的平臺負責代扣代繳。之后還須明確相應(yīng)的法律責任，以避免直播平臺公司或經(jīng)紀公司推卸責任。

3．建立和完善稅收協(xié)作機制

一是在法律、制度、操作層面進一步細化第三方向稅務(wù)機關(guān)信息報告義務(wù)。明確涉稅信息報告的義務(wù)第三方主體和責任，重點將個人收入、交易、資產(chǎn)等涉稅信息納入報告內(nèi)容，規(guī)范和統(tǒng)一第三方信息獲取方式。二是運用大數(shù)據(jù)加強對互聯(lián)網(wǎng)主播的納稅監(jiān)控。借助大數(shù)據(jù)、云計算等最新的互聯(lián)網(wǎng)信息處理技術(shù)，實現(xiàn)涉稅數(shù)據(jù)的實時互通。整合相關(guān)資源，建立納稅人風險評級機制，重點監(jiān)控高風險納稅人。三是建立健全職能部門協(xié)助機制，設(shè)置部門間信息共享平臺，實現(xiàn)地區(qū)上傳，全國共享；與金融、社保、司法、工商管理等多部門進行相關(guān)的信息交流，逐步建立完善的稅源監(jiān)控信息網(wǎng)絡(luò)。在此過程中，須特別注意保護納稅人的合法的個人信息權(quán)益，維護個人信息的安全。

（二）改進個人所得稅稅制：混合所得稅模式

所謂混合所得稅，是先將納稅人的所得以一定的標準進行分類，適用不同的稅率，之后再將納稅人特定時期內(nèi)取得的各種來源的收入進行匯總，按累計稅率進行征稅，并對之前分類項目已交納的稅款予以部分或全部扣除。混合所得稅制將源泉扣繳與自行申報相銜接，體現(xiàn)了對納稅人的“區(qū)別對待”和“量能負擔”原則，是一種適應(yīng)性較強的個人所得稅的課稅模式。①姚銳：《我國個人所得稅課稅模式初探》，《集團經(jīng)濟研究》，2006年第8期。在瑞典、英國等西方國家得到廣泛的應(yīng)用。

我國稅法中雖然也同時規(guī)定了源泉扣繳和自行申報，但并未考慮兩種納稅方式之間的銜接，仍未超出分類所得稅制的框架，鑒于分類所得稅制的固有弊病，十八屆三中全會《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》以及《深化財政體制改革總體方案》指出要實行分類所得稅制與綜合所得稅制相結(jié)合的個人所得稅制。有鑒于目前稅務(wù)機關(guān)對納稅人信息的掌控能力不足以及征管配套措施有待進一步完善，不宜直接采取綜合所得稅模式。事實上，縱觀各國立法，也沒有任何國家實行純粹的綜合稅制，①[美]維克多·瑟仁伊：《比較稅法》，丁一譯，北京：北京大學(xué)出版社，2006年版，第243～244頁。并且隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，各種新的經(jīng)濟模式和經(jīng)濟象形層出不窮，對所得加以適度區(qū)分似乎也是不可避免。結(jié)合當前國情，現(xiàn)階段稅制改革可將11種稅目合并為幾個大類，配以完善的自行申報制度，逐步向綜合所得稅制轉(zhuǎn)變。

1.可將所得項目合并為勞動所得、經(jīng)營性所得和投資性所得三大類

所得之定義須取向其來源，所得之基礎(chǔ)在于財產(chǎn)之使用和勞動之成果。②葛克昌：《所得稅與憲法》，北京：北京大學(xué)出版社，2004年版。實踐中個人所得的來源五花八門，但究其本質(zhì)不外乎工資薪金等勞動所得、經(jīng)營性所得和投資性所得三種。亞當·斯密在《國富論》中曾總結(jié)，個人的私人收入最后是從三種來源產(chǎn)生：地租、利潤和工資。每一種稅賦，最后必定是由這三種收入來源之一支付，或由它們無差別地共同支付。③[英]亞當·斯密：《國富論》，楊敬年譯，西安：陜西人民出版社，2006年版。德國在1891年所得稅法中也對自然人所得劃分為資本所得、土地財產(chǎn)所得、經(jīng)營所得和勞動所得四類。④夏琛舸：《所得稅的歷史分析和比較研究》，大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2003年版，第77頁。雖然現(xiàn)代經(jīng)濟結(jié)構(gòu)已與彼時大為不同，但收入的形式依然符合勞動、經(jīng)營和資本三大類。具體在我國個人所得稅法中，可將工資薪金所得、勞動報酬所得和稿酬所得歸入勞動所得；將個體戶生產(chǎn)經(jīng)營所得、對企事業(yè)單位承包經(jīng)營所得以及個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)經(jīng)營所得統(tǒng)一歸入經(jīng)營性所得；將特許權(quán)使用費所得、股息利息所得、財產(chǎn)租賃所得和財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得歸入資本類所得當中。其他所得，包含偶然所得可適用統(tǒng)一稅率征稅。這樣分類既符合應(yīng)稅收入來源的性質(zhì)，也便于稅源控制和稅款征稅。在此基礎(chǔ)上，對類似于互聯(lián)網(wǎng)主播的高收入或多收入人群，開展自行申報，按照累進稅率對其綜合收入依法征稅。

2.完善自行申報制度

一是建立電子申報制度，納稅人不必親臨稅務(wù)機關(guān)，只需要網(wǎng)絡(luò)在線操作即可將申報信息上傳到申報系統(tǒng)，進行網(wǎng)絡(luò)納稅申報。尤其在新興的互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟領(lǐng)域，電子申報制度可以降低遵從成本，依靠大數(shù)據(jù)的支持也可有效降低審核錯誤率。二是建立電子憑證甄別制度，對網(wǎng)絡(luò)交易中電子單據(jù)的真?zhèn)芜M行識別，以確保所記載交易信息的準確性和真實性。具體操作可以我國現(xiàn)有的電子簽名認證機構(gòu)為基礎(chǔ)，建立專門的電子憑證認證機構(gòu)，利用專業(yè)知識和專業(yè)技術(shù)，對互聯(lián)網(wǎng)直播納稅人所持憑證進行甄別與認證。三是建立代扣代繳和自行申報之間的銜接制度。在稅款征收過程中，分類項目代扣代繳稅款在納稅人完成自行申報后，應(yīng)作為綜合征收時實行匯算清繳的依據(jù)，根據(jù)具體情況予以部分或全部退換。同時，在扣繳義務(wù)人對納稅人的應(yīng)稅所得依法代扣代繳后，扣繳義務(wù)人應(yīng)將相關(guān)信息及時反饋給納稅人，使納稅人知曉預(yù)繳稅款的結(jié)果，并將其結(jié)果用于綜合征收的過程。

3.完善納稅人信用制度

一是以國家信用體系建設(shè)為契機，建立自然人納稅信用機制。對納稅人實行分級評價，分類管理，建立不良信用記錄人員黑名單和信息庫。二是建立失信人員公示制度，將偷逃稅款或不實申報的納稅人標注為納稅失信人，在稅務(wù)機關(guān)網(wǎng)站等平臺予以公示。三是對接社會失信聯(lián)合懲戒機制。在信用評價和失信人公示的基礎(chǔ)上，將自然人納稅信用與行政管理和公共服務(wù)的各個領(lǐng)域和環(huán)節(jié)對接，在貸款、離境、留學(xué)等領(lǐng)域推動落實聯(lián)合懲戒機制，以增加違法成本。真正構(gòu)建行之有效的納稅人信用體系。

（三）更新稅收服務(wù)與征管技術(shù)

1.構(gòu)建納稅人信息化體系

一是建立統(tǒng)一的代扣代繳系統(tǒng)和自然人電子稅務(wù)系統(tǒng)。做到全國一個客戶端、一套標準。實現(xiàn)自然人實名認證、信息登記、申報、納稅信息查詢、納稅證明打印等在線辦稅需求。二是建立面向自然人的稅收風險管理平臺。建立自然人稅收風險識別、風險評級、風險推送、風險應(yīng)對全過程的管理平臺，實現(xiàn)納稅流程可監(jiān)，風險可控，結(jié)果可測。三是建立自然人納稅信息安全防范系統(tǒng)，防范互聯(lián)網(wǎng)信息泄漏風險，保護納稅人隱私權(quán)和其他合法權(quán)利。

2.建立自然人納稅識別碼制度

經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）成員國家以身份證號碼或社會保障號碼作為納稅人的識別號碼，并將識別碼用于納稅人的其他經(jīng)濟社會活動中。美國將納稅人的社會保障號碼作為稅務(wù)代碼，并與金融、社保、工商等領(lǐng)域?qū)?。我們可借鑒這些國外的實踐經(jīng)驗，將身份證號碼作為唯一的自然人納稅識別碼，實行統(tǒng)一管理和多方延伸，將識別號廣泛應(yīng)用于社會保險、民政、銀行等經(jīng)濟、社會事務(wù)中，實現(xiàn)科學(xué)、精準的稅務(wù)管理。當然，自然人納稅識別碼制度的建設(shè)需要諸多領(lǐng)域和措施的配合，不可一蹴而就，筆者建議可在稅款流失較為嚴重、信息技術(shù)完善的互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟領(lǐng)域先開試點，運作成熟之后再向其他領(lǐng)域從業(yè)人員推廣。

3.建立現(xiàn)金管理系統(tǒng)

實現(xiàn)對現(xiàn)金交易的監(jiān)控，是稅源控制不可或缺的重要內(nèi)容。西方國家往往采用嚴格的控制現(xiàn)金交易的做法來加強對稅源的監(jiān)控管理。①冉景興：《世界其他國家如何進行稅源管理》，《西部財會》，2006年第4期。以美國為例，聯(lián)邦政府雖然沒有建立統(tǒng)一的現(xiàn)金管理機構(gòu)，但其規(guī)范現(xiàn)金存取和現(xiàn)金交易的相關(guān)法律制度十分完善。在稅務(wù)方面，財政部下屬的國稅局規(guī)定每一個從事商品貿(mào)易與商事活動的單位和個人，所進行的一萬美元以上的現(xiàn)金結(jié)算交易都要依法填寫報表。②即“Report of Cash Payments Over $10000 Received in a Trade or Business”。這樣稅務(wù)部門很容易掌握納稅信息，有效防止納稅人利用現(xiàn)金交易偷稅漏稅。此類措施也可加以借鑒利用。

五、結(jié)語

互聯(lián)網(wǎng)直播行業(yè)作為新興領(lǐng)域，其發(fā)展?jié)摿褪袌鲆?guī)模不可估量。完善互聯(lián)網(wǎng)直播個人所得稅征管制度除了一些有針對性的措施之外，我們不能忽略我國個人所得稅制本身的制度矛盾。互聯(lián)網(wǎng)主播個人所得稅征收脫胎于此，也必然基于此而臻于完善。其實我們發(fā)現(xiàn)，互聯(lián)網(wǎng)直播個稅征收中所存在的問題也普遍存在于其他互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟領(lǐng)域，甚至是整個個人所得稅征管體系的體制性問題。筆者希冀于對互聯(lián)網(wǎng)主播收入來源、收入構(gòu)成等問題的分析，借個人所得稅改革之東風，對互聯(lián)網(wǎng)直播產(chǎn)業(yè)個人所得稅征收法律規(guī)制提出一些思考和建議，望有所裨益。