匯繳收入計(jì)算應(yīng)規(guī)避六個(gè)差錯(cuò)

顧學(xué)鋒

在每年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳工作中，納稅人銷售收入計(jì)算不準(zhǔn)確的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，直接影響著年度匯算清繳工作的準(zhǔn)確性，不僅增加了涉稅風(fēng)險(xiǎn)，而且影響了稅收誠(chéng)信度，有必要加以規(guī)避。

一、未收款或未開(kāi)票不確認(rèn)收入

［例1］某公司2017年9月銷售一批貨物，貨物已發(fā)出，并已辦妥貨款托收手續(xù)，但至今尚未收到貨款；同年12月份銷售的一批貨物已發(fā)出，貨款采取預(yù)收款方式，因故，發(fā)票至今尚未開(kāi)具，便未確認(rèn)收入，這是錯(cuò)誤的。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函［2008］875號(hào)）第一條第（一）款規(guī)定，企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：⑴商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；⑵企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有實(shí)施有效控制；⑶收入的金額能夠可靠地計(jì)量；⑷已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

國(guó)稅函［2008］875號(hào)文第一條第（二）款規(guī)定，符合上款收入確認(rèn)條件，采取下列商品銷售方式的，應(yīng)按以下規(guī)定確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)時(shí)間：銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入；銷售商品采取預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入；銷售商品需要安裝和檢驗(yàn)的，在購(gòu)買方接受商品以及安裝和檢驗(yàn)完畢時(shí)確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡(jiǎn)單，可在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入；銷售商品采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的，在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。

這就是說(shuō)，只要符合上述規(guī)定，不管是否收到貨款或開(kāi)具發(fā)票，都須確認(rèn)收入。因此，本案中，該公司對(duì)未收到銷貨款的已發(fā)出的貨物和已收貨款但未開(kāi)票的銷售行為應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售收入。

二、扣繳手續(xù)費(fèi)未計(jì)入收入

［例2］2017年，某公司取得地稅機(jī)關(guān)代扣代繳個(gè)人所得稅手續(xù)費(fèi)返50萬(wàn)元，該公司財(cái)務(wù)人員認(rèn)為，手續(xù)費(fèi)是稅務(wù)機(jī)關(guān)返還的，事也是幫稅務(wù)機(jī)關(guān)做的，不需要交稅的，因此，將這筆手續(xù)費(fèi)收入在其他應(yīng)付款科目核算掛賬，未計(jì)入企業(yè)收入總額，這是不正確的。

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅若干政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字［1994］020號(hào)）第二條第（五）款規(guī)定，個(gè)人辦理代扣代繳稅款手續(xù)，按規(guī)定取得的扣繳手續(xù)費(fèi)，暫免征收個(gè)人所得稅。這就是說(shuō)，企業(yè)辦稅人員獲得的的代扣代繳個(gè)人所得稅手續(xù)費(fèi)收入，免繳個(gè)人所得稅。但法律明確規(guī)定，企業(yè)獲得的代扣代繳個(gè)人所得稅手續(xù)費(fèi)收入應(yīng)計(jì)入企業(yè)收入，計(jì)算繳納增值稅、企業(yè)所得稅。

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2016］36號(hào)）附件一《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》附：《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》第一條第（六）項(xiàng)第八款規(guī)定，代扣代繳個(gè)人所得稅的手續(xù)費(fèi)返還應(yīng)按照“商務(wù)輔助服務(wù)—經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)”繳納增值稅。

財(cái)稅［2016］36號(hào)文附件一《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的實(shí)施辦法》第十五條規(guī)定，企業(yè)取得的代扣代繳個(gè)人所得稅的手續(xù)費(fèi)收入計(jì)算繳納增值稅的稅率，一般納稅人按照適用稅率6%計(jì)算銷項(xiàng)稅額，可以按規(guī)定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；小規(guī)模納稅人按照適用征收率3%繳納增值稅。

該公司假如為增值稅小規(guī)模納稅人，其2017年度取得代扣代繳個(gè)人所得稅手續(xù)費(fèi)收入，應(yīng)補(bǔ)繳增值稅1.55萬(wàn)元（50÷［1-3%］×3%），同時(shí)還應(yīng)補(bǔ)繳的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等相關(guān)稅費(fèi)。

《企業(yè)所得稅法》第五條規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。該法第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額，包括提供勞務(wù)收入等。因此，盡管代扣代繳個(gè)人所得稅的手續(xù)費(fèi)是稅務(wù)部門給的，但也應(yīng)該計(jì)入企業(yè)收入總額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

三、未使用、未繳回財(cái)政的不征稅收入一律作為不征稅收入

［例3］近日，稅務(wù)部門在對(duì)某公司開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)時(shí)發(fā)現(xiàn)，該公司在2016年度申報(bào)了不征稅收入600萬(wàn)元。經(jīng)審核，該公司2011－2016年均取得不征稅收入，且2011年取得的不征稅收入200萬(wàn)元未使用、未繳回財(cái)政，也未并入2016年度應(yīng)稅收入。而企業(yè)所得稅申報(bào)的收入、成本數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)報(bào)表基本一致，所得稅申報(bào)表中納稅調(diào)整項(xiàng)目里的“不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用”一欄均為零。經(jīng)查，該公司已按規(guī)定申報(bào)繳納了2016年度企業(yè)所得稅。稅務(wù)部門認(rèn)為，該公司2011年取得的未使用、未繳回財(cái)政的不征稅收入200萬(wàn)元應(yīng)并入2016年度企業(yè)所得，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2011］70號(hào)）第一條規(guī)定，企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：⑴企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；⑵財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；⑶企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。

該文件第三條規(guī)定，企業(yè)將符合本通知第一條規(guī)定條件的財(cái)政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個(gè)月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)計(jì)入取得該資金第六年的應(yīng)稅收入總額；計(jì)入應(yīng)稅收入總額的財(cái)政性資金發(fā)生的支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

因此，該公司2011年取得符合條件的財(cái)政性資金200萬(wàn)元，在5年（60個(gè)月）內(nèi)未發(fā)生支出，且未繳回財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)計(jì)入取得該資金第六年（即2016年）的應(yīng)稅收入總額。

◇在對(duì)的時(shí)間遇見(jiàn)對(duì)的人，是一種幸福；在對(duì)的時(shí)間遇見(jiàn)錯(cuò)的人，是一種心傷；在錯(cuò)的時(shí)間遇見(jiàn)對(duì)的人，是一世無(wú)奈；在錯(cuò)的時(shí)間遇見(jiàn)錯(cuò)的人，是一種折磨。

◇勸別人的時(shí)候，我們會(huì)說(shuō)要看淡紅塵，拿得起放得下。承擔(dān)他人的痛苦的時(shí)候，我們都應(yīng)該分外堅(jiān)強(qiáng)。

◇有時(shí)，仿佛想拼命抓住點(diǎn)什么，然而越是抓得緊，往日的一切越是如同沙粒般，從收攏的手指間悄無(wú)聲息地溜走。

◇所謂緣分，就是最合適的遇見(jiàn)，直到最后你才明白，之所以數(shù)次的尋覓是為了遇見(jiàn)那個(gè)對(duì)的人。

◇人生十字路口是一道選擇題，謹(jǐn)慎選擇才能確保方向正確，糊涂選擇就易步入歧途，放棄選擇就會(huì)迷失方向。

◇每個(gè)人都有潛在的能量，只是很容易被習(xí)慣所掩蓋，被時(shí)間所迷離，被惰性所消磨。

四、政府補(bǔ)助未計(jì)入收入

［例4］2017年4月，某公司收到專項(xiàng)用于補(bǔ)助未來(lái)所發(fā)生的費(fèi)用支出政府補(bǔ)助1000萬(wàn)元，收到補(bǔ)助時(shí)，該公司財(cái)務(wù)人員將500萬(wàn)元計(jì)入“資本公積”科目，另500萬(wàn)元計(jì)入“其他應(yīng)付款”科目。由于這筆補(bǔ)助不符合不征稅收入條件，而該公司又未計(jì)入當(dāng)年應(yīng)稅收入，是不正確的。

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2008］151號(hào)）第一條規(guī)定，企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金，除屬于國(guó)家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。本條所稱財(cái)政性資金，是指企業(yè)取得的來(lái)源于政府及其有關(guān)部門的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，以及其他各類財(cái)政專項(xiàng)資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款。

因此，該公司2017年取得的1000萬(wàn)元政府補(bǔ)助，應(yīng)計(jì)入應(yīng)稅收入計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

五、資產(chǎn)所有權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移未視同銷售

［例5］2017年度，某公司將自產(chǎn)貨物用于廣告宣傳、業(yè)務(wù)招待和職工福利，未視同銷售，這是錯(cuò)誤的。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第80號(hào)）第二條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函［2008］828號(hào)）第二條規(guī)定情形的，除另有規(guī)定外，應(yīng)按照被移送資產(chǎn)的公允價(jià)值確定銷售收入。

國(guó)稅函［2008］828號(hào)文第二條規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入：用于市場(chǎng)推廣或銷售；用于交際應(yīng)酬；用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利；用于股息分配；用于對(duì)外捐贈(zèng)；其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。

因此，該公司將自產(chǎn)貨物用于廣告宣傳、業(yè)務(wù)招待和職工福利是商品所有權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移的行為，應(yīng)視同銷售。

六、資產(chǎn)負(fù)債表日后退貨未沖減當(dāng)期收入

［例6］2017年12月10日，某公司銷售一批商品取得收入100萬(wàn)元（不含稅），稅率為17%，款項(xiàng)暫未收到，成本80萬(wàn)元。2018年2月，由于產(chǎn)品質(zhì)量問(wèn)題，該批貨物被退回。該事項(xiàng)屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)。企業(yè)在當(dāng)期發(fā)生的銷售退回，稅收與會(huì)計(jì)在收入確認(rèn)上沒(méi)有差異，但在資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生銷售退回則存在稅會(huì)差異，很多企業(yè)沒(méi)有做納稅調(diào)整，這是錯(cuò)誤的。

在會(huì)計(jì)處理上，由于該事項(xiàng)屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，2017年需調(diào)整報(bào)表本年發(fā)生數(shù)，在填報(bào)利潤(rùn)表時(shí)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入減少100萬(wàn)元，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本減少80萬(wàn)元；資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目一并調(diào)整。

在稅收處理上，在所得稅應(yīng)納稅額調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)在售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回當(dāng)期沖減當(dāng)期的銷售商品收入，2017年度所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額20萬(wàn)元（100-80），2018年度再做相應(yīng)調(diào)減。