資產(chǎn)評(píng)估增值如何繳納個(gè)稅

樊其國(guó)

個(gè)人資產(chǎn)評(píng)估發(fā)生增值，是否需要繳納個(gè)人所得稅，有無(wú)減免個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策，如何計(jì)算申報(bào)個(gè)人所得稅？近日，財(cái)政部、稅務(wù)總局制發(fā)了《關(guān)于完善股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》（財(cái)稅［2016］101號(hào)），進(jìn)一步規(guī)范和完善了資產(chǎn)評(píng)估增值個(gè)人所得稅政策體系。為了方便納稅人掌握和運(yùn)用個(gè)人資產(chǎn)評(píng)估增值個(gè)人所得稅政策法規(guī)，筆者經(jīng)過(guò)收集、梳理、歸納、分析，專(zhuān)題說(shuō)說(shuō)資產(chǎn)評(píng)估增值個(gè)人所得相關(guān)稅事，供納稅人參考和借鑒。

個(gè)人資產(chǎn)評(píng)估增值所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個(gè)稅

《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例等規(guī)定，對(duì)于個(gè)人資產(chǎn)評(píng)估增值后，資產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的，可判定為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，應(yīng)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。

《關(guān)于資產(chǎn)評(píng)估增值計(jì)征個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)［2008］115號(hào)）規(guī)定，個(gè)人以評(píng)估增值的非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資取得股權(quán)的，對(duì)個(gè)人取得相應(yīng)股權(quán)價(jià)值高于該資產(chǎn)原值的部分，屬于個(gè)人所得，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。稅款由被投資企業(yè)在個(gè)人取得股權(quán)時(shí)代扣代繳。

個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資按評(píng)估公允價(jià)值減除資產(chǎn)原值及合理稅費(fèi)計(jì)繳

非貨幣性資產(chǎn)投資，包括以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立新的企業(yè)，以及以非貨幣性資產(chǎn)出資參與企業(yè)增資擴(kuò)股、定向增發(fā)股票、股權(quán)置換、重組改制等投資行為?！蛾P(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅［2015］41號(hào)），將在上海自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)試點(diǎn)的個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資分期繳稅政策推廣至全國(guó)。

個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，屬于個(gè)人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時(shí)發(fā)生。對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的所得，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，依法計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)按評(píng)估后的公允價(jià)值確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除該資產(chǎn)原值及合理稅費(fèi)后的余額為應(yīng)納稅所得額。個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)于非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、取得被投資企業(yè)股權(quán)時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。

個(gè)人應(yīng)在發(fā)生上述應(yīng)稅行為的次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計(jì)劃并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起不超過(guò)5個(gè)公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個(gè)人所得稅。

個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資股權(quán)價(jià)值高于資產(chǎn)原值的計(jì)征個(gè)稅

非貨幣性資產(chǎn)，包括企業(yè)持有的貨幣性資產(chǎn)（即企業(yè)持有的現(xiàn)金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)和債券等）以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)投資等。

《關(guān)于資產(chǎn)評(píng)估增值計(jì)征個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)［2008］115號(hào)）第二條明確，個(gè)人以評(píng)估增值的非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資取得股權(quán)的，對(duì)個(gè)人取得相應(yīng)股權(quán)價(jià)值高于該資產(chǎn)原值的部分，屬于個(gè)人所得，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。稅款由被投資企業(yè)在個(gè)人取得股權(quán)時(shí)代扣代繳。

《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2014］116號(hào)）第二條明確，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估并按評(píng)估后的公允價(jià)值扣除計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額，計(jì)算確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)于投資協(xié)議生效并辦理股權(quán)登記手續(xù)時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。

《關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅［2015］41號(hào)），明確了個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅政策：個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)按評(píng)估后的公允價(jià)值確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除該資產(chǎn)原值及合理稅費(fèi)后的余額為應(yīng)納稅所得額。個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)于非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、取得被投資企業(yè)股權(quán)時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。

個(gè)人股權(quán)評(píng)估增值參與定向增發(fā)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個(gè)稅

《關(guān)于個(gè)人以股權(quán)參與上市公司定向增發(fā)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函［2011］89號(hào)）明確，根據(jù)《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例等規(guī)定，南京浦東建設(shè)發(fā)展有限公司自然人以其所持該公司股權(quán)評(píng)估增值后，參與蘇寧環(huán)球股份有限公司定向增發(fā)股票，屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，其取得所得，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。因此，如果非貨幣資產(chǎn)出資作價(jià)金額高于其財(cái)產(chǎn)取得成本，在扣除合理費(fèi)用后有可能被稅務(wù)局課稅。

個(gè)人股票（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓增值按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”征稅

財(cái)政部稅政司國(guó)家稅務(wù)總局所得稅司有關(guān)負(fù)責(zé)人就完善股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股稅收政策答記者問(wèn)（2）指出：對(duì)于股票期權(quán)、股權(quán)期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)等股權(quán)激勵(lì)方式，現(xiàn)行稅收政策的一般性規(guī)定是：在期權(quán)行權(quán)、限制性股票解禁以及獲得股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)時(shí)，按照股票（股權(quán)）實(shí)際購(gòu)買(mǎi)價(jià)格與公平市場(chǎng)價(jià)格之間的差額，按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目，適用3-45%的7級(jí)超額累進(jìn)稅率征收個(gè)人所得稅；在個(gè)人轉(zhuǎn)讓上述股票（股權(quán)）時(shí)，對(duì)轉(zhuǎn)讓收入高于取得股票（股權(quán)）時(shí)公平市場(chǎng)價(jià)格的增值部分，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，適用20%的比例稅率征稅。對(duì)于企業(yè)或個(gè)人以技術(shù)成果投資入股，在投資入股環(huán)節(jié)，按照技術(shù)成果評(píng)估增值額確認(rèn)應(yīng)稅所得，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅，同時(shí)允許在5年內(nèi)分期納稅。

企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值轉(zhuǎn)增個(gè)人股本按照利息、股息、紅利所得計(jì)征個(gè)稅

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)評(píng)估增值計(jì)征個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)［2008］115號(hào)）第一條明確：個(gè)人（自然人）股東從被投資企業(yè)取得的、以企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值轉(zhuǎn)增個(gè)人股本的部分，屬于企業(yè)對(duì)個(gè)人股東股息、紅利性質(zhì)的分配，按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。稅款由企業(yè)在轉(zhuǎn)增個(gè)人股本時(shí)代扣代繳。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)評(píng)估增值計(jì)征個(gè)人所得稅的回復(fù)（2010/11/08）》明確，在企業(yè)重組過(guò)程中，如對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值，并將增值部分通過(guò)資本公積等轉(zhuǎn)增股本，實(shí)際上是企業(yè)對(duì)股東的派息紅利，應(yīng)按照個(gè)人所得稅法和有關(guān)政策規(guī)定征收個(gè)人所得稅。

上海自貿(mào)區(qū)個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資評(píng)估增值可在5年內(nèi)分期繳納

《關(guān)于印發(fā)中國(guó)（上海）自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)總體方案的通知》（國(guó)發(fā)［2013］38號(hào)）第4條明確：“實(shí)施促進(jìn)投資的稅收政策。注冊(cè)在試驗(yàn)區(qū)內(nèi)的企業(yè)或個(gè)人股東，因非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資等資產(chǎn)重組行為而產(chǎn)生的資產(chǎn)評(píng)估增值部分，可在不超過(guò)5年期限內(nèi)分期繳納。”需要提示的是，針對(duì)企業(yè)部分已出臺(tái)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)（上海）自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)內(nèi)企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資等資產(chǎn)重組行為有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2013］91號(hào)），“注冊(cè)在試驗(yàn)區(qū)內(nèi)的企業(yè)，因非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資等資產(chǎn)重組行為產(chǎn)生資產(chǎn)評(píng)估增值，據(jù)此確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過(guò)5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅”。而針對(duì)個(gè)人的具體政策截至目前尚未出臺(tái)。對(duì)注冊(cè)在試驗(yàn)區(qū)內(nèi)的企業(yè)或個(gè)人股東，因非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資等資產(chǎn)重組行為而產(chǎn)生的資產(chǎn)評(píng)估增值部分，可在不超過(guò)5年期限內(nèi)，分期繳納所得稅。

國(guó)家稅務(wù)總局于2017年8月14日發(fā)布《關(guān)于跨境應(yīng)稅行為免稅備案等增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第30號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“30號(hào)公告”），其中關(guān)于住房租賃業(yè)務(wù)政策規(guī)定：“其他個(gè)人委托房屋中介、住房租賃企業(yè)等單位出租不動(dòng)產(chǎn)，需要向承租方開(kāi)具增值稅發(fā)票的，可以由受托單位代其向主管地稅機(jī)關(guān)按規(guī)定申請(qǐng)代開(kāi)增值稅發(fā)票?！惫P者通過(guò)對(duì)該條款學(xué)習(xí)，結(jié)合其他相關(guān)政策，對(duì)住房租賃業(yè)務(wù)增值稅處理進(jìn)行分析。

一、營(yíng)改增之前

［案例1］A有限公司主要經(jīng)營(yíng)住房租賃業(yè)務(wù)，其中有部分出租住房系向個(gè)人租入，假設(shè)李某將一套住房以年租24000元租給A公司，A公司出租給王某租金為25000元，試分析該業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)稅處理。

根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及實(shí)施細(xì)則，A公司應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅為25000×5%=1250（元）。

上述業(yè)務(wù)A公司實(shí)際取得“毛利”為25000-24000=1000（元），卻要繳納營(yíng)業(yè)稅1250元，不考慮其他稅費(fèi)就已經(jīng)是虧損，A企業(yè)從事該類(lèi)業(yè)務(wù)積極性不高。

［案例2］B有限公司主要經(jīng)營(yíng)住房租賃業(yè)務(wù)，同時(shí)還從事房屋中介業(yè)務(wù)。假設(shè)B公司介紹張某一套住房以年租24000元出租給趙某，并分別向張某、趙某各收取手續(xù)費(fèi)收入500元，試分析該業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)稅處理。

B公司僅就取得手續(xù)費(fèi)收入為500+500=1000（元）繳納營(yíng)業(yè)稅，稅額為1000×5%=50（元）。趙某如果索要發(fā)票，由張某負(fù)責(zé)。這樣處理的前提是B公司只從事房屋中介業(yè)務(wù)，其中租金24000元一般也由出租方與承租方之間自行解決收付。假設(shè)趙某將租金交給B公司，再由B公司轉(zhuǎn)付張某。關(guān)于這代收付的24000元，B企業(yè)是否要繳納營(yíng)業(yè)稅，就會(huì)產(chǎn)生納稅爭(zhēng)議。不用繳納的理由，依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)［1995］76號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“76號(hào)文”），代理業(yè)的營(yíng)業(yè)額為納稅人從事代理業(yè)務(wù)向委托方實(shí)際收取的報(bào)酬。B企業(yè)從事房屋中介代理業(yè)務(wù)，實(shí)際取得報(bào)酬為1000元，營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)應(yīng)為1000元。而堅(jiān)持交納觀點(diǎn)，依據(jù)營(yíng)業(yè)稅暫行條例第五條，納稅人的營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。B公司代收取的24000元很容易界定為銷(xiāo)售額。雖然76號(hào)文確定了代理業(yè)營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅金額，但并沒(méi)有明文規(guī)定房屋中介行業(yè)的計(jì)稅依據(jù)，而其他行業(yè)則有明確的文件規(guī)定，如《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2003］16號(hào)）規(guī)定，廣告代理業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅額，為其全部收入減去支付給其他廣告公司或廣告發(fā)布者（包括媒體、載體）的廣告發(fā)布費(fèi)后的余額。

二、營(yíng)改增之后

［案例3］其他同案例1，試分析增值稅處理。