營改增對房地產(chǎn)企業(yè)納稅相關(guān)影響

郝廣宇

[摘 要] 隨著國務(wù)院關(guān)于廢止《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》和修改《中華人民共和國增值稅暫行條例》的決定發(fā)布，表明全行業(yè)營改增的完成，房地產(chǎn)行業(yè)以及相關(guān)行業(yè)發(fā)生的變化較之前營業(yè)稅比，有相對較大的變化。不僅是價內(nèi)稅和價外稅的表面區(qū)別，而且營改增后還增加了甲供材計稅方法的選擇，以及土地價款扣除和進項稅抵扣等多方面的實質(zhì)差別。因此，為了充分考慮房地產(chǎn)公司與承建方雙方的稅負(fù)均衡，需要在工程開始之前的商務(wù)談判、合同簽訂等過程中進行友好協(xié)商和博弈，以達到企業(yè)雙方的合作共贏目的。

[關(guān)鍵詞] 營改增；房地產(chǎn)；甲供材

[中圖分類號] F270 [文獻標(biāo)識碼] A [文章編號] 1009-6043（2018）03-0132-03

我國房地產(chǎn)業(yè)起步于20世紀(jì)90年代初，至今已有近30年的歷史了。由于其規(guī)模宏大，關(guān)聯(lián)產(chǎn)業(yè)多，且是城市化的主要載體，又直接影響著國計民生，一直以來都是全社會關(guān)注的熱點。特別在2009年后，伴隨新的國家開發(fā)戰(zhàn)略的確立，與之相關(guān)的房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展達到了一個新的高度。國務(wù)院決定自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開了“營改增”試點，將試點范圍擴大到建筑業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)，營改增意義是有利于完善我國稅制，消除行業(yè)間重復(fù)征稅，加強稅收征管與發(fā)票管理，同時，確保了全行業(yè)的增值稅抵扣鏈條的完整性，從而使得企業(yè)的稅負(fù)有所降低。

一、會計核算方式與方法的改變

在營業(yè)稅時代，由于是價內(nèi)稅，通過營業(yè)稅金及附加進行核算，不會影響會計收入。而營改增之后，由于增值稅是價外稅，在銷售額不變的情況下，進行價稅分離后，收入必然較之前有所減少，而且在一般計稅方式的情況下，會計收入的減少幅度會更加。在不充分了解增值稅計稅方式的情況下，會存在一定的不適應(yīng)性。

例1、房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品銷售額3885萬元，建安工程合同總額1140萬元，其中含甲供材料360萬元，假定企業(yè)能夠取得11%、17%的進項稅專用發(fā)票，不考慮所得稅、土地增值稅及附加稅種和期間費用。

1.收入及流轉(zhuǎn)稅核算的變化

營改增之前：

借：預(yù)收賬款3885

貸：主營業(yè)務(wù)收入3885

借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加194.25

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅194.25

營改增之后：

一般計稅方式：

借：預(yù)收賬款3885

貸：主營業(yè)務(wù)收入3500

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）385

簡易計稅方式：

借：預(yù)收賬款3885

貸：主營業(yè)務(wù)收入3700

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）185

此分錄為簡易計稅適用于2016年4月31之前開工的老項目。

2.購買建筑服務(wù)及工程物資核算的變化

營改增之前：

借：開發(fā)成本——建安工程費780

工程物資360

貸：應(yīng)付賬款/銀行存款1140了

營改增之后：

一般計稅方式：

借：開發(fā)成本——建安工程費702.70

工程物資307.70

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）129.6（77.30+52.30）

貸：應(yīng)付賬款/銀行存款1140

簡易計稅方式：

借：開發(fā)成本——建安工程費780

工程物資360

貸：應(yīng)付賬款/銀行存款1140（適用于老項目）

由于采用簡易計稅方式，不得抵扣進項稅額，所以會計處理與營改增之前相同。

3.流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的變化

營改增之前：

月終根據(jù)收入額直接乘以營業(yè)稅率計算出應(yīng)交營業(yè)稅額：3885萬元*5%=194.25萬元

營改增之后：

一般計稅方式：

月終根據(jù)本月的銷項稅額減去進項稅額計算出本月應(yīng)交增值稅額：

應(yīng)交增值稅額=385-140=245萬元（考慮后面的土地出讓金扣除110萬元，應(yīng)交納稅額135萬元）

簡易計稅方式：

月終根據(jù)不含稅銷售額乘以簡易稅率5%計算出本月應(yīng)交增值稅額=3700*5%=185萬元

通過以上的計算結(jié)果看出，適用于營改增后適用于一般計稅方式的企業(yè)稅負(fù)明顯降低，簡易計方式（老項目）的企業(yè)稅負(fù)下降更為直觀。隨著營改增的進一步深化，全行業(yè)的抵扣鏈條逐漸完善，企業(yè)其他費用會取得更多進項稅額，企業(yè)營改增后稅負(fù)降低的效果將會更加明顯。

二、增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅預(yù)繳方面的變化

由于房地產(chǎn)開發(fā)商品房開發(fā)周期長，一般在一年以上，并且在工程到達一定階段后，便可以進行預(yù)售，為了減少征稅的滯后性，所以對房地產(chǎn)企業(yè)進行主要稅款預(yù)征。

增值稅方面：

在營改增之前，房地產(chǎn)企業(yè)銷售商品房，采取預(yù)售款方式的，營業(yè)稅其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)售款的當(dāng)天，因為具有確定性，本質(zhì)上并不是稅款預(yù)征。

在營改增之后，特別是采用一般計稅方法進行納稅的情況下，最終有多少進項稅額能夠進行抵扣，具有不確定性，因此按照不含增值稅的預(yù)售金額和一定的預(yù)征率，進行增值稅款的預(yù)繳。

一般計稅方式：

預(yù)交增值稅=3885/（1+11%）*3%=105

借：應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅105

貸：銀行存款105

簡易計稅方式：

預(yù)交增值稅=3885/（1+5%）*3%=111

借：應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅111

貸：銀行存款111

土地增值稅方面：

與營改增之前進行預(yù)繳稅款的方式不同，稅改之前，由于營業(yè)稅是價內(nèi)稅，所以預(yù)繳稅款是包含營業(yè)稅的；稅改之后，由于增值稅是價外稅，在預(yù)繳稅款時，稅務(wù)機關(guān)作出了明確的規(guī)定，如下：

營改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項稅額；適用簡易計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額。

為方便納稅人，簡化土地增值稅預(yù)征稅款計算，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目的，可按照以下方法計算土地增值稅預(yù)征計征依據(jù)：

土地增值稅預(yù)征的計征依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款

一般計稅方式：

計征依據(jù)3500-105=3395

應(yīng)交土地增值稅=3395*2%=67.9（預(yù)征率2%）

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交土地增值稅67.9

貸：銀行存款67.9

簡易計稅方式：

計征依據(jù)3700-111=3589

應(yīng)交土地增值稅3589*2%=71.78

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交土地增值稅71.78

貸：銀行存款71.78

企業(yè)所得稅方面：

營改增前后的差別主要在于是否為含稅金額。

一般計稅方式：

預(yù)交企業(yè)所得稅=3500*15%*25%=131.25（毛利潤率15%）

借：應(yīng)交稅費——預(yù)交企業(yè)所得稅131.25

貸：銀行存款131.25

簡易計稅方式：

預(yù)交企業(yè)所得稅=3700*15%*25%=138.75

借：應(yīng)交稅費——預(yù)交企業(yè)所得稅138.75

貸：銀行存款138.75

企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格按照營改增稅收政策規(guī)定時間，準(zhǔn)確計算各項稅款預(yù)交金額，及時申報交納稅款，防止企業(yè)發(fā)生因計算失誤所產(chǎn)生的風(fēng)險。

三、甲供材新計稅方式的變化

房地產(chǎn)公司與建筑公司之間簽訂的建筑安裝合同，通常是：1.包工包料；2.甲供材；3.清包工。根據(jù)承包方式的不同，工程款的結(jié)算也會不同，會影響雙方的收入、成本等，同時涉稅處理方式的不同必然給雙方帶來稅負(fù)上的差異。

包工包料，施工方按照與建設(shè)方的合同約定，自行采購工程所需要的材料和雇傭施工人員，在規(guī)定的時限內(nèi)完成建設(shè)任務(wù)。對于建設(shè)方而言，此方式是在管理和核算上最為簡單，這就要求中標(biāo)企業(yè)的資質(zhì)與品質(zhì)足夠優(yōu)良，與此同時相對的成本費用也是很高。

接下來甲供材、清包工，在營改增前后會出現(xiàn)很大的差別，尤其對于施工方來說，可以在是否自行采購相應(yīng)材料之間進行合理選擇，也在一定程度上避免建設(shè)方對其所使用的材料的不信任，同時也加大了建設(shè)方對材料的選擇空間。

營改增之前，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。即使是建設(shè)方購買提供的用于建設(shè)材料，也需要計入到施工方的營業(yè)稅計稅金額當(dāng)中，不但增加了施工方的稅負(fù)，而必然通過合同金額轉(zhuǎn)嫁給建設(shè)方，相當(dāng)于建設(shè)方為該批材料額外負(fù)擔(dān)了稅額。在這種情況下，多數(shù)建設(shè)方會采用上面兩種方式進行發(fā)包，以避免建筑材料被二次賦稅。

延用例1房地產(chǎn)公司與施工方簽訂施工合同，合同總額為1140萬元，工程材料部分680萬元，其中包括由甲方提供的材料360萬元，該項合同在營改增前后，因計稅方式的選擇會有本質(zhì)上的區(qū)別。

營改增之前：

納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料，設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建筑方提供的設(shè)備的價款。

營業(yè)稅應(yīng)納稅額：1140*3%=34.2萬元其中建設(shè)方提供的360萬元材料費用包含在計稅金額當(dāng)中。

營改增之后：

建筑服務(wù)一般納稅人在以下三種情況下可以選擇簡易計稅：

1.以清包工方式提供的建筑服務(wù)

2.為甲供工程提供的建筑服務(wù)

3.為建筑工程老項目提供的建筑服務(wù)

同時，試點納稅人提供建筑服務(wù)適用簡易計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。

施工方：一般計稅方式

應(yīng)交增值稅額=（1140-360）/（1+11%）*11%-（680-360）/（1+17%）*17%=77.30-46.50=30.8萬元

施工方：簡易計稅方式

應(yīng)交增值稅額=（1140-360）/（1+3%）*3%=22.72萬元

因為施工方選擇一般計稅或簡易計稅方式，會直接影響房地產(chǎn)公司的進項稅額。

房地產(chǎn)方：一般計稅方式

如果乙方選擇一般計稅方式甲方企業(yè)的進項稅額：

進項稅額=（1140-360）/（1+11%）*11%+360/（1+17%）*17%=77.30+52.30=129.60萬元

簡易計稅方式：

進項稅額=（1140-360）/（1+3%）*3%+360/（1+17%）*17%=22.72+52.30=75.02萬元

在這種情況下，承包方會偏向于選擇簡易計稅方法，而房地產(chǎn)公司在一般計稅方法下會得到更多的納稅優(yōu)惠。因此，需要反復(fù)測算出雙方能夠接受的，甲供材占工程材料總額的稅負(fù)平衡點，這無疑會給企業(yè)帶來更多的納稅籌劃空間。

四、土地價款增值稅稅額的扣除

由于土地出讓金收據(jù)是由財政部門開具，并且性質(zhì)不同于一般的稅收發(fā)票，在營改增后的增值稅扣除上，具有一定的特殊性：

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額。

假如：前例1中房地產(chǎn)公司因購買土地，支付該地塊土地出讓金1110萬元，取得了財政部門開具的正式票據(jù)，并一次性開發(fā)了該塊土地。

調(diào)整之后的銷售額：3885-1110=2775

銷項稅額：2775/（1+11%）*11%=275萬元

土地價款相當(dāng)?shù)譁p了一部分銷項稅額：1110/（1+11%）*11%=110萬元

會計處理：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）110

貸：主營業(yè)務(wù)成本110

在計算土地價款扣除額的過程中，一定要嚴(yán)格按照政策規(guī)定的公式，計算當(dāng)期允許扣除土地價款，避免多扣除或少扣除的情況發(fā)生，導(dǎo)致其稅收風(fēng)險的出現(xiàn)。

五、總結(jié)

營改增在房地產(chǎn)行業(yè)已經(jīng)運行了近一年多了，雖然整體上稅負(fù)會減輕，但是對其各類憑證票據(jù)的要求也更加嚴(yán)格細致，特別是現(xiàn)在運行的金稅三期防偽稅控工程和稅務(wù)稽查要求的“三流合一”或“四流合一”，同時在選擇材料供應(yīng)商和建筑商方面，面臨著新的選擇，特別是甲供材方面，不僅房地產(chǎn)公司需要測算甲供材占整個工程的比重，而承包方也考慮建筑采購材料占工程造價的比重從而選擇一般計稅或是簡易計稅。充分考慮到雙方的稅負(fù)均衡，需要房地產(chǎn)公司與承建方在工程開始之前的商務(wù)談判、合同簽訂等過程中友好協(xié)商和博弈，以達到企業(yè)雙方的合作共贏目的。最終每個房地產(chǎn)企業(yè)能否達到預(yù)期減少稅負(fù)的目的，是房地產(chǎn)企業(yè)仍然要面臨的更多挑戰(zhàn)。

[參考文獻]

[1]國家稅務(wù)總局.稅收政策[EB/OL].http：//www.chinatax.gov.cn/.

[2]許明.營改增后房地產(chǎn)企業(yè)涉稅實務(wù)深度解析[M].北京：立信會計出版社，2017.

[3]朱光磊.陳正坤.房地產(chǎn)稅收面對面[M].北京：機械工業(yè)出版社，2017.

[4]蔡昌.建筑、房地產(chǎn)業(yè)“營改增”新政與稅收籌劃[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2016.

[5]翟繼光.營改增政策解析與納稅籌劃[M].北京：立信會計出版社，2016.

[責(zé)任編輯：潘洪志]