區(qū)塊鏈技術(shù)對會計信息透明度的影響

■//李 軍 于永生

一、引言

近年來學(xué)者主要關(guān)注上市公司會計信息透明度（張炳紅，2016）和政府會計信息透明度（高錦萍；潘煜，2017）的研究。但至今仍忽略了一個重要訊息，以往研究多從會計信息透明度產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果作為切入點探析，忽略了信息起源的真實性。如何建立真實可靠防篡改“原汁原味”的會計信息，這一課題卻沒有引起學(xué)者重點關(guān)注。繼2001年臭名昭著的“安然”事件后，相繼曝光出現(xiàn)了一系列因會計造假引發(fā)的重大經(jīng)濟(jì)事件。這些層出不窮的會計信息失真，造假事件背后，無不讓人深思信息所含的信任程度，無不反映原始會計信息被篡改風(fēng)險。隨后以薩班斯-奧克斯利法案（SOX）等強(qiáng)制公開披露內(nèi)部交易等一系列增強(qiáng)信息有效性的舉措減少了類似風(fēng)險（Brochet;2010）。

區(qū)塊鏈以去中心化的信用機(jī)制來保證信息的高度透明與高安全可信，極大程度消除在交易過程中面臨的信息不對稱。作為一個能夠解決信任問題的分布式賬本（Iansiti et al，2017），區(qū)塊鏈技術(shù)越來越受到業(yè)界關(guān)注。2017年，區(qū)塊鏈技術(shù)作為戰(zhàn)略性前沿技術(shù)被列為“國家十三五規(guī)劃”。因區(qū)塊鏈技術(shù)具有防篡改、更高的信息透明度（Yermack，2017），本文結(jié)合區(qū)塊鏈技術(shù)試圖探討會計信息如何在源頭上保證真實可靠，提高信息透明度，為會計信息系統(tǒng)建設(shè)融合新技術(shù)提供參考。

二、文獻(xiàn)回顧

（一）關(guān)于信息透明度及經(jīng)濟(jì)后果

1996年美國證券交易委員會（SEC）在其發(fā)布的評價國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）聲明中，對“高質(zhì)量”標(biāo)準(zhǔn)的解釋是可比性、透明度和充分披露。廣義的透明度包括了高質(zhì)量信息應(yīng)具有的清晰性、完整性和充分披露（葛家澍和陳少華；2002）。信息透明度是對市場信息不對稱的改變而引起的，即改變信息不對稱程度是造成信息透明度帶來一切經(jīng)濟(jì)后果的基礎(chǔ)。這一研究由規(guī)范式層面轉(zhuǎn)入經(jīng)驗式研究階段，早期對信息透明度關(guān)鍵變量選取與衡量存在偏誤，使得研究結(jié)果的穩(wěn)健性受到質(zhì)疑（Bushman et al，2004）。隨后學(xué)者基于我國數(shù)據(jù)，認(rèn)為提高會計信息透明度能顯著降低股權(quán)的融資成本（曾穎、陸正飛，2006）。透明度越高的會計信息環(huán)境越有助于投資者更準(zhǔn)確的評估公司特征信息如公司的現(xiàn)金流量來推斷公司特質(zhì)（Dasgupta，2010）。在信息不透明的環(huán)境里，公司股價可能受到更多的沖擊影響，增加股價波動性。因此，越來越多的人意識到把會計信息透明度作為衡量公司治理效率的標(biāo)志之一，并為提高信息透明度做出了種種嘗試。公司會計信息透明度實際上是一個動態(tài)的又具有相對性的過程，不管是作為公司信息披露水平還是信息的質(zhì)量都會隨著環(huán)境、制度、決策機(jī)制等的不同而不同。

（二）區(qū)塊鏈與信息透明度

信息不對稱理論、自由貨幣理論等為區(qū)塊鏈的形成及發(fā)展奠定了理論基礎(chǔ)。作為新自由主義代表人物哈耶克和凱恩斯這兩大經(jīng)濟(jì)思想巨擘間曾發(fā)生了一場長達(dá)十余年的經(jīng)濟(jì)理論論戰(zhàn)，最終于1976年出版的專著《貨幣的非國家化》，這一主張稱為自由貨幣理論。他提出了去中心化貨幣的思想,認(rèn)為貨幣體系應(yīng)該去中心化和非國家化，貨幣非國家化是貨幣發(fā)行制度改革的根本方向（Hayek，1976）。當(dāng)然，也有很多學(xué)者認(rèn)為這是不切實際的幻想（孟援,1982；朱益初，1991；White，1999）。但哈耶克的思想仍有一定借鑒意義（Lewis&Paul；2016）。沉寂多年，貨幣非國家化和去中心化這一思想再度被重視（Ferris，2006）。在討論銀行貸款與試圖建立有貨幣競爭的銀行體系（Miller&Robert C，2009）的問題時，學(xué)者開始重新思考去中心化的解決方案。在歐洲，中央銀行在通貨膨脹目標(biāo)制定方面的經(jīng)驗被用來重申哈耶克的改革方案（Ferris，2006）。由于它提高了效率并降低了成本（Broby，2016），區(qū)塊鏈?zhǔn)且环N可能在全球經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展中發(fā)揮重要作用的金融工具。這項新技術(shù)有望帶來巨大的利益在全球經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展中發(fā)揮重要作用，預(yù)計新技術(shù)將為消費(fèi)者帶來巨大利益，為當(dāng)前的銀行體系和整個社會帶來巨大利益（Nguyen，2016）。區(qū)塊鏈以去中心化的信用來保證信息的高度透明與高安全可信，極大程度地消除在交易過程中面臨的信息不對稱。作為一個能夠解決信任問題的分布式賬本，區(qū)塊鏈技術(shù)越來越受到業(yè)界關(guān)注。

三、區(qū)塊鏈的發(fā)展及特征

2008年Nakamoto構(gòu)思和發(fā)起的區(qū)塊鏈技術(shù)，作為一個能夠解決信任問題的分布式賬本，在2015年以后獲得突飛猛進(jìn)發(fā)展。金融服務(wù)公司用于和可信交易對手建立的私有區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)顯著降低交易成本（Iansiti et al，2017）。據(jù)納斯達(dá)克首席執(zhí)行官弗里德曼（Friedman）表示，一旦監(jiān)管平穩(wěn)，納斯達(dá)克會隨著時機(jī)成熟，發(fā)展成為一個數(shù)字貨幣交易所。摩根大通，紐約證券交易所和渣打銀行等正在測試區(qū)塊鏈技術(shù)，以取代貿(mào)易融資，外匯，跨境結(jié)算和證券等領(lǐng)域的紙質(zhì)和人工交易處理問題。2017年德勤在華爾街成立獨家區(qū)塊鏈實驗室，這個來自20個國家的專業(yè)人士擁有八百多名的區(qū)塊鏈團(tuán)隊，致力于研究和開發(fā)基于區(qū)塊鏈的金融解決方案，審計合規(guī)解決方案和資產(chǎn)抵押等應(yīng)用。安永最近宣布推出了EY Ops Chain應(yīng)用程序服務(wù)，以幫助企業(yè)利用區(qū)塊鏈技術(shù)來增強(qiáng)運(yùn)營和驅(qū)動增長。另一方面，畢馬威會計事務(wù)所和微軟宣布建立合作關(guān)系，致力于開發(fā)區(qū)塊鏈?zhǔn)褂冒咐蛻?yīng)用。在2018年召開的會計技術(shù)圓桌會議重點關(guān)注了區(qū)塊鏈提供的這些數(shù)據(jù)更有利于公司信息透明（Drew，2018）。

四、區(qū)塊鏈對會計信息質(zhì)量的影響

（一）區(qū)塊鏈與會計信息

區(qū)域鏈技術(shù)優(yōu)勢在于降低交易成本的同時還能夠減少交易欺詐行為風(fēng)險（Dai J&Vasarhelyi,2017），尤其是有助于大幅降低交易對手風(fēng)險（Kiviat，2015），還可以通過對相應(yīng)的會計分錄與每個交易方的賬簿進(jìn)行比較進(jìn)而節(jié)省審計時間提高效率（Fanning et al，2016），并提高監(jiān)控的有效性和交易的可觀察性。這對交易雙方無疑是共贏策略。在2017年《中國區(qū)塊鏈產(chǎn)業(yè)發(fā)展白皮書》顯示，中國的區(qū)塊鏈企業(yè)數(shù)量位居全球第二。雖然在鏈上創(chuàng)建塊的過程中需要昂貴的成本計算資源，但這也是為了確保已發(fā)布交易的完整性和不可逆轉(zhuǎn)性。據(jù)普華永道2018年公布的調(diào)研結(jié)果顯示，投入成本并非是考慮區(qū)塊鏈技術(shù)的主要因素（PwC，2018）。區(qū)塊鏈所展示出來的商業(yè)價值，使人們非常樂意投入資金去采用該技術(shù)。普華永道2018年公布的調(diào)研結(jié)果顯示，防偽溯源是目前區(qū)塊鏈商業(yè)認(rèn)知領(lǐng)域應(yīng)用最高的領(lǐng)域，認(rèn)知率高達(dá)87%（Pwc，2018）。Yermack曾著重介紹上述討論中使用區(qū)塊鏈來實現(xiàn)實時會計的設(shè)想（Yermack，2017）。目前雖缺乏用于支持實時會計的詳細(xì)機(jī)制和案例設(shè)計，但這個概念是值得注意的。樂觀的Alarcon認(rèn)為區(qū)塊鏈簡化了交易和開啟了實時會計信息報告（Alarcon et al，2018）。

（二）區(qū)塊鏈與會計信息系統(tǒng)

傳統(tǒng)的基于復(fù)式簿記入賬（Pacioli，1514），為交易進(jìn)行清晰而明確的描述，并能檢查它們之間的條目是否完整和準(zhǔn)確。降低少計多計漏計等日常風(fēng)險，隨時代的發(fā)展，但仍不能全面保證公司的財務(wù)報表的真實可靠及時性（Sangster,Alan，2016）。目前基于復(fù)式簿記的會計信息系統(tǒng)無法克服高篡改風(fēng)險，高人工操作成本。區(qū)塊鏈代表密碼學(xué)和信息技術(shù)在古老的財務(wù)記錄問題中的新應(yīng)用，卻能夠防止對未經(jīng)授權(quán)的數(shù)據(jù)更改，可以進(jìn)行標(biāo)記化的追蹤會計憑證且能夠在很少人為干預(yù)情況下運(yùn)行。倘若在現(xiàn)有的會計信息系統(tǒng)中融合內(nèi)嵌于智能合約的區(qū)塊鏈，無疑困擾會計行業(yè)多年的難題迎刃而解。生成的新會計信息系統(tǒng)已經(jīng)過安全驗證，可用于會計業(yè)務(wù)活動的交易包括雙方的貨幣交換，客戶供應(yīng)商收付款，對銀行現(xiàn)金交易等，會計信息需求者通過這樣的系統(tǒng)即時接收會計信息近乎實現(xiàn)實時的財務(wù)分析報告。區(qū)域鏈會為每個交易創(chuàng)建一個存儲在區(qū)塊鏈分類賬中的記錄，除了已經(jīng)包含在其中的傳統(tǒng)的復(fù)式記賬外，將建立的第三個會計分錄編碼到區(qū)塊鏈中，類似一個獨立可靠的中介機(jī)構(gòu)來驗證每筆交易，為防止篡改和非常規(guī)會計分錄提供了安全的基礎(chǔ)?；趨^(qū)塊鏈的性質(zhì)，一旦會計信息被確認(rèn)并添加到鏈中，它幾乎不會被改變或銷毀（Merrimack，2017）。因為在這個交易活動中，每一項交易過程，每一筆分錄和支付都會以一項被識別，驗證，存儲和共享的數(shù)字記錄和簽名（Density et al，2017）。當(dāng)然，為了保護(hù)公司敏感數(shù)據(jù)的隱私，交易在上傳之前會進(jìn)行加密，只有擁有解密密鑰的用戶才能查看交易內(nèi)容。

五、討論與結(jié)論

區(qū)塊鏈?zhǔn)且环N開放的分布式賬本，能夠有效記錄雙方之間的交易，并以可驗證和永久儲存的方式進(jìn)行記錄（Density et al，2017）。區(qū)塊鏈分類賬中的標(biāo)記能有效避免會計造假，及時檢查會計分錄中的潛在錯誤或欺詐行為。區(qū)塊鏈技術(shù)可使用來自業(yè)務(wù)方的數(shù)據(jù)交易進(jìn)行交叉驗證用于記錄和跟蹤。通過區(qū)塊鏈技術(shù)加密保證，偽造或銷毀它們隱瞞欺詐實際上是不可能的。同時允許審計師測試財務(wù)信息的完整性，這些文件也可以在相關(guān)方之間交叉驗證共享。

區(qū)塊鏈技術(shù)對公司治理也有潛在影響。區(qū)塊鏈提供前所未有的信息透明度允許投資者識別債務(wù)和股權(quán)投資者的所有財務(wù)狀況，并減少代理成本（Merrimack，2017），也使關(guān)聯(lián)方交易將變得更加透明。對于股東來說，區(qū)塊鏈可以降低交易成本，并且增加所有權(quán)的可觀察性和透明情況。

區(qū)塊鏈擁有較低的成本，較高的流動性，更加準(zhǔn)確的記錄保存以及區(qū)塊鏈提供的所有權(quán)透明度（Merrimack，2017）。簡化了交易和開啟了實時會計信息報告（Alarcon et al，2018）。區(qū)塊鏈的防篡改功能，也會大大減少因管理者據(jù)實際操作實現(xiàn)的水平來調(diào)整權(quán)責(zé)發(fā)生制下的盈余管理水平（Bang,Amy Y，2012）。同時將使審計職能發(fā)生重大變化（Dionysiac，2018），允許審計師將更多時間用于思考，如預(yù)測分析，內(nèi)部控制改進(jìn)等方面。這種基于區(qū)塊鏈的自動審計還可以做到訪問信息更快速，更高效和更精細(xì)（Aid&Miklos A.Salivary，2017）。用在政府稅務(wù)機(jī)關(guān)可以簡化或加速稅款計算和支付。

區(qū)塊鏈雖然使部分經(jīng)濟(jì)部門發(fā)生了重大轉(zhuǎn)變，給會計領(lǐng)域也帶來許多潛在的危險，但尚不可能引發(fā)金融中介機(jī)構(gòu)發(fā)生重大變化（ádám，2017）?？傊瑢π录夹g(shù)帶來的變化，我們需要懷辯證和包容的態(tài)度看待其對會計信息質(zhì)量帶來的影響。