農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)的生產(chǎn)成本核算分析

李學(xué)平

【摘要】當(dāng)前多數(shù)農(nóng)業(yè)企業(yè)都面對著生物資產(chǎn)生產(chǎn)成本居高不下的難題，對成本進(jìn)行高效、準(zhǔn)確的核算，直接關(guān)乎企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。本文圍繞農(nóng)業(yè)企業(yè)中生物資產(chǎn)的生產(chǎn)成本核算問題展開分析，對《企業(yè)產(chǎn)品成本核算質(zhì)算制度（試行）》（財(cái)會(huì)[2013]17號(hào)）、《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》（財(cái)會(huì)[2004]5號(hào)）進(jìn)行梳理、銜接，從而將農(nóng)業(yè)企業(yè)中的生物資產(chǎn)生產(chǎn)成本核算體系加以完善。

【關(guān)鍵詞】農(nóng)業(yè)企業(yè) 生物資產(chǎn) 自然環(huán)境

從2014年至今，國家推出了鋼鐵、煤炭等業(yè)企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)成本核算制度，但對農(nóng)業(yè)企業(yè)依然沒有推行有關(guān)于成本核算的相關(guān)制度，當(dāng)前農(nóng)業(yè)企業(yè)主的生物資產(chǎn)生產(chǎn)成本核算，依舊在參照2004年頒布的《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》（財(cái)會(huì)[2004]5號(hào)）、2014年實(shí)施的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算質(zhì)算制度（試行）》（財(cái)會(huì)[2013]17號(hào)）來進(jìn)行生物資產(chǎn)成本核算，由于頒布、實(shí)施的時(shí)間相差較遠(yuǎn)，因此這些制度中的一些規(guī)定仍需要企業(yè)自行對其理順、銜接。

一、生產(chǎn)成本核算的科目設(shè)置

以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)—生物資產(chǎn)》為依據(jù)，在農(nóng)產(chǎn)品收獲之前，可規(guī)劃生產(chǎn)性、消耗性、公益性生物資產(chǎn)；對生物資產(chǎn)的生產(chǎn)成本核算主要圍繞“生產(chǎn)性、消耗性、公益性”生物資產(chǎn)外加農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本，在生物資產(chǎn)收獲之前，會(huì)按照資產(chǎn)的類別、種類以及所屬部門設(shè)置明細(xì)科目進(jìn)行核算，為了有效反應(yīng)生物資產(chǎn)成本的構(gòu)成情況，可以分別在這三個(gè)賬戶所屬的明細(xì)賬中，按照成本項(xiàng)目開設(shè)專欄進(jìn)行核算，為農(nóng)業(yè)企業(yè)的成本管理決策提供相關(guān)信息。

“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”在總賬中會(huì)分成如下科目：林業(yè)、水產(chǎn)業(yè)、種植業(yè)；畜牧養(yǎng)殖業(yè)，同時(shí)會(huì)按照產(chǎn)品的品種、產(chǎn)品類別、設(shè)置明細(xì)賬目，在賬目內(nèi)按照成本項(xiàng)目設(shè)置專欄，對成本進(jìn)行分配、歸集工作。

在成本核算期間，需要將農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本科目、消耗性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)以及農(nóng)產(chǎn)品科目的應(yīng)用范圍加以區(qū)分，其中農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本的應(yīng)用范圍有兩處：

第一，企業(yè)經(jīng)營多種項(xiàng)目，生產(chǎn)中發(fā)生的費(fèi)用具有間接性的特征，即生產(chǎn)中發(fā)生的用于畜牧、漁業(yè)、養(yǎng)殖以及種植的費(fèi)用，與多個(gè)生物資產(chǎn)有間接關(guān)系，這些費(fèi)用都需要通過“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”科目進(jìn)行歸集，到期末將共同費(fèi)用記入到農(nóng)產(chǎn)品、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)等科目的成本。

第二，當(dāng)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)到達(dá)成熟階段后，在產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品階段發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，須使用“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”科目將費(fèi)用歸集，完成農(nóng)產(chǎn)品收獲后，轉(zhuǎn)入“農(nóng)產(chǎn)品”科目。

二、農(nóng)業(yè)產(chǎn)品成本項(xiàng)目設(shè)置

在當(dāng)下農(nóng)業(yè)企業(yè)中，通常都是設(shè)置直接工人、直接材料、機(jī)械作業(yè)費(fèi)、間接費(fèi)用和其他直接費(fèi)用的成本項(xiàng)目。一是直接人工：主要核算直接從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)員工工資；二是直接材料：在種植業(yè)生產(chǎn)階段所消耗的種子（含外購、自產(chǎn)）、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)用機(jī)械修理所用的相關(guān)零件等費(fèi)用；在養(yǎng)殖業(yè)中消耗的苗種，燃料、牲畜家禽醫(yī)藥費(fèi)等。三是機(jī)械作業(yè)費(fèi)：種植業(yè)在生產(chǎn)階段利用相關(guān)農(nóng)業(yè)機(jī)械進(jìn)行播種、除草、脫離等作業(yè)所產(chǎn)生費(fèi)用。四是間接費(fèi)用：包括固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、租賃費(fèi)、保養(yǎng)費(fèi)等應(yīng)該記入成本核算對象的費(fèi)用。五是其他費(fèi)用指上述費(fèi)用范疇之外的費(fèi)用，如畜力費(fèi)用等。

三、生產(chǎn)成本核算對象、成本核算期確定

農(nóng)業(yè)企業(yè)在對成本核算對象進(jìn)行確定時(shí)，通常會(huì)考慮成本管理要求以及生物資產(chǎn)的生產(chǎn)特點(diǎn)，在此期間會(huì)根據(jù)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的勞務(wù)作業(yè)以及生物資產(chǎn)的品種、群別、成長期、生產(chǎn)批次來確定成本核算的對象。在種植企業(yè)中，核算對象主包含如下農(nóng)作物：小麥；大豆；玉米；水稻；棉花；煙葉等等，確立核算對象期間，對主要的產(chǎn)品應(yīng)該對其生產(chǎn)成本采取單獨(dú)核算的方式，對其它農(nóng)產(chǎn)品可進(jìn)行合并核算方式。在畜牧養(yǎng)殖業(yè)中，核算的對象包括牛奶；羊毛；各種肉類；各類禽蛋。林業(yè)成本核算對象包括樹木種子、苗木，木材產(chǎn)品等，在這些對象中，種子苗木、水果、竹筍以及原木木材等屬于主要產(chǎn)品，應(yīng)對其進(jìn)行單獨(dú)成本核算。另外，林木有三個(gè)生產(chǎn)階段，即種苗、造林、裁割，在成本核算期間，應(yīng)該針對不同階段的林木分別核算成本。在水產(chǎn)中，成本核算對象包括魚類、蝦類、貝類、藻類等水產(chǎn)品。

對成本計(jì)算期的確定，應(yīng)將其與農(nóng)業(yè)企業(yè)中經(jīng)營的內(nèi)容和產(chǎn)品生產(chǎn)周期二者相結(jié)合進(jìn)行確認(rèn)，例如將成本核算期確定為與生產(chǎn)周期一致，或是與會(huì)計(jì)核算期一致。

四、生產(chǎn)成本歸集、分配

（一）歸集、分配

根據(jù)《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》（財(cái)會(huì)[2013]17號(hào)）的規(guī)定，農(nóng)業(yè)企業(yè)應(yīng)該比照我國制造企業(yè)開展生產(chǎn)成本歸集、分配以及結(jié)轉(zhuǎn)工作。在農(nóng)業(yè)企業(yè)生產(chǎn)期間，應(yīng)遵照直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，將生產(chǎn)中發(fā)生的材料費(fèi)用、員工薪酬、固定資產(chǎn)折舊等費(fèi)用直接計(jì)入，分配標(biāo)準(zhǔn)須按照如下原則進(jìn)行分配：

一是對生產(chǎn)中的材料費(fèi)用，如種苗、飼料、化肥、農(nóng)藥等，須按照材料的種類以及用途將其費(fèi)用進(jìn)行歸集，同時(shí)以經(jīng)濟(jì)用途為依據(jù)分配計(jì)入當(dāng)期損益中或是生物資產(chǎn)成本中。

二是在生產(chǎn)中要根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》規(guī)定職工薪酬費(fèi)用，核算內(nèi)容可分為四個(gè)類型，即短期薪酬；其他長期職工薪酬；離職后福利；辭退福利，同時(shí)根據(jù)歸集的職工薪酬的經(jīng)濟(jì)用途，將其計(jì)入當(dāng)期損益或生物資產(chǎn)成本中。

三是機(jī)械費(fèi)用，如修理零部件費(fèi)用、農(nóng)機(jī)工具折舊費(fèi)用等，對于可以區(qū)分具體由何產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，將其直接計(jì)入這種產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，對于無法區(qū)分何產(chǎn)品承擔(dān)的費(fèi)用，需要對其采用一定的方法進(jìn)行分配，最后計(jì)入到產(chǎn)品生產(chǎn)成本中。

四是其他費(fèi)用，企業(yè)應(yīng)根據(jù)其費(fèi)用發(fā)生的具體項(xiàng)目、具體金額出發(fā)，按照費(fèi)用實(shí)際發(fā)生的額度進(jìn)行歸集。對其他費(fèi)用分配的原則可參照職工薪酬費(fèi)用分配原則，參考費(fèi)用發(fā)生的具體用途，發(fā)生部門，隨后將其分配計(jì)入有關(guān)的生物資產(chǎn)成本或計(jì)入當(dāng)期損益。

具體核算方式如下：

直接費(fèi)用中，對于可以分清生物資產(chǎn)特定對象的費(fèi)用，將其直接計(jì)入生物資產(chǎn)成本，賬務(wù)處理如下：

借：消耗性生物資產(chǎn)—產(chǎn)品名

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—未成熟生物資產(chǎn)—產(chǎn)品名

公益性生物資產(chǎn)—產(chǎn)品名

貸：銀行存款

原材料

應(yīng)付職工薪酬等

當(dāng)直接費(fèi)用無法分清特定對象時(shí)，即屬于間接費(fèi)用，可對其進(jìn)行按月匯總，再進(jìn)行分配計(jì)入。

發(fā)生間接費(fèi)用期間，應(yīng)先在“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——共同費(fèi)用”借方歸集，賬務(wù)處理如下：“

借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——共同費(fèi)用

貸：銀行存款

累積折舊

應(yīng)付職工薪酬

在會(huì)計(jì)期末對共同費(fèi)用的分配計(jì)入，對其分配的標(biāo)準(zhǔn)可以是各生物資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的直接費(fèi)用，或直接以人工為基礎(chǔ)：

借：消耗性生物資產(chǎn)—間接費(fèi)用-產(chǎn)品

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—間接費(fèi)用-未成熟生物資產(chǎn)-產(chǎn)品

公益性生物資產(chǎn)—間接費(fèi)用-產(chǎn)品名稱

貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—共同費(fèi)用

（二）完工收獲成本結(jié)轉(zhuǎn)

當(dāng)“消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—成熟生物資產(chǎn)”收獲階段，應(yīng)將生產(chǎn)成本賬面的價(jià)值轉(zhuǎn)入農(nóng)產(chǎn)品科目，賬務(wù)處理如下：

借：農(nóng)產(chǎn)品—產(chǎn)品

貸：消耗性生物產(chǎn)品—產(chǎn)品名

農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—產(chǎn)品名稱

參考文獻(xiàn)

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